淺析房地產(chǎn)行業(yè)土地增值稅納稅籌劃

(佳木斯大學(xué) 黑龍江 佳木斯 154002)

房地產(chǎn)企業(yè)涉稅種類繁多，獲取土地階段繳納耕地占用稅、土地使用稅和契稅，建筑過程中繳納城建稅和教育附加費，竣工清算環(huán)節(jié)繳納土地增值稅、企業(yè)所得稅等，銷售和保有環(huán)節(jié)還需繳納房產(chǎn)稅、增值稅和印花稅等，涉及二十多個稅費種，稅費總額占企業(yè)總收入的15-20%。土地增值稅屬于財產(chǎn)行為稅，稅額大約占企業(yè)總稅負(fù)三分之一，直接影響房地產(chǎn)項目的最終收益。企業(yè)面臨著如何在土地增值稅相關(guān)政策允許的情況下，對整個項目開發(fā)過程中進行合理籌劃以實現(xiàn)稅費最小化的現(xiàn)實問題。

一、土地增值稅概述

土地增值稅是對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)并取得增值性收入的單位和個人征收的一種稅。

出于性質(zhì)的雙重性和作用的特殊性，有人將土地增值稅形象地描述為：冠“增值稅”之名，類“所得稅”之實，卻歸于“財行稅。”土地增值稅的別稱是反房地產(chǎn)暴利稅，它既是政府合理分配企業(yè)利潤、調(diào)控房地產(chǎn)行業(yè)的重要手段，也是地方財稅的主要收入來源之一。

從法規(guī)上理解，土地增值稅屬于行為稅范疇，計征對象指的是單位或個人轉(zhuǎn)讓土地、房屋產(chǎn)權(quán)的行為。房屋產(chǎn)權(quán)就是地上建筑物和附著物這個較容易理解，區(qū)分征稅客體需要注意的是國有土地使用權(quán)，首先強調(diào)“國有”。

二、土地增值稅的征稅范圍

土地增值稅的納稅人，是轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物產(chǎn)權(quán)并取得收入的單位和個人。包括機關(guān)、團體、部隊、企事業(yè)單位、個體工商戶及國內(nèi)其他單位和個人，還包括外商投資企業(yè)、外國企業(yè)及外國機構(gòu)、華僑、港澳臺同胞及外國公民等。

從土地增值稅的征收特點可知，其征稅范圍包括以下兩個方面：1.轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)；2.國有土地以及地面的建筑物、附著物。

通常以三個標(biāo)準(zhǔn)判定：土地性質(zhì)是否國有、是否通過轉(zhuǎn)讓方式，以及是否取得收入。

三、土地增值稅的征收特點

土地增值稅的征繳對象范圍包括單位和個人，是指轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的行政事業(yè)單位、內(nèi)外資企業(yè)、中外籍個人等。也就是說，無論是法人還是自然人，不管經(jīng)濟性質(zhì)是國有、集體還是私營，甚至國家機關(guān)只要涉及房、地的產(chǎn)權(quán)交易，都需要繳納土地增值稅。土地增值稅既開征以來，其稅收收入呈逐年上升趨勢，近年來成為地方固定收入的重要來源之一。其特點主要有：1.以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的增值額為征稅對象；2.征稅面比較廣；3.采用扣除法和評估法計算增值額；4.實行四級超率累進稅率；5.實行按次征收，其納稅時間、繳納方法根據(jù)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓情況而定。

四、土地增值稅籌劃的影響因素

房地產(chǎn)項目開發(fā)過程復(fù)雜、環(huán)節(jié)繁瑣，土地增值稅涉及到整個開發(fā)過程的方方面面，對該稅種進行稅務(wù)籌劃遠比想象中的復(fù)雜，可能涉及到政策因素、時間因素，也可能涉及企業(yè)自身等因素。

(一)政策影響因素。1.企業(yè)改制重組土地增值稅政策方面。根據(jù)財稅【2018】57號文化精神，為支持企業(yè)改制重組，優(yōu)化市場環(huán)境，對企業(yè)在改制重組過程中涉及的土地增值稅政策如下：按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個或兩個以上企業(yè)合并為一個企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移，變更到合并后的企業(yè)，暫不征收土地增值稅。企業(yè)分設(shè)為兩個或兩個以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征收土地增值稅。單位、個人在改制重組時以房地產(chǎn)作價入股進行投資，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征收土地增值稅。但是企業(yè)改制重組后再轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán),應(yīng)繳納土地增值稅。2.合作建房和代建房相關(guān)規(guī)定。合作建房對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。房地產(chǎn)的代建房行為，不屬于土地增值稅的征稅范圍，不征土地增值稅。3.視同銷售規(guī)定。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，應(yīng)征收土地增值稅。4.土地使用權(quán)出讓規(guī)定。國家收回國有土地使用權(quán)，征用地上建筑物及附著物，免征土地增值稅。

(二)時間影響因素。1.預(yù)征時間。土地增值稅實行“先預(yù)征、后清算”的方式，即開發(fā)商轉(zhuǎn)讓商品房取得收入，由于項目未竣工結(jié)算無法確認(rèn)成本和費用、計算應(yīng)納稅額，采取先按一定的比例預(yù)繳稅款，待項目全部竣工結(jié)算后再清算，多退少補的征收模式。房地產(chǎn)企業(yè)可以通過控制開盤和網(wǎng)簽時間，來決定預(yù)繳土地增值稅稅款的時間，這是合理的。2.清算時間。清算分為應(yīng)清算和可清算兩種，稅法規(guī)定當(dāng)已轉(zhuǎn)讓建筑面積占總可售建筑面積的85%以上，或雖未達到這個比例但剩余的可售面積已經(jīng)出售或自用；取得預(yù)售許可證滿三年；納稅人申請注銷稅務(wù)登記三種情況下，可以對房地產(chǎn)開發(fā)項目進行土地增值稅清算，但并不是必須清算。

(三)其他影響因素。1.管理因素。首先，企業(yè)稅務(wù)籌劃的能力和財務(wù)管理水平有很大關(guān)系，例如能否對減免稅部分房地產(chǎn)進行單獨核算，決定能否享受優(yōu)惠政策；貸款手續(xù)是否正規(guī)，能否準(zhǔn)確提供金融機構(gòu)的證明，決定利息費用能否在計算扣除項目時完全扣除。其次，土地增值稅的稅務(wù)籌劃與企業(yè)的項目管理水平有一定關(guān)系，例如企業(yè)有獨立的項目管理部門，其運營費用和相關(guān)工程、管理人員薪資報酬可以獨立核算，該部分支出就可并入開發(fā)成本中，作為加計扣除基數(shù)擴大了扣除項目金額，否則該部分支出只能并入開發(fā)費用，不能加計扣除。2.項目自身因素。不同項目開發(fā)的基礎(chǔ)和條件有差異，不同的項目因素對應(yīng)著不同的稅務(wù)籌劃思路。

五、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃技術(shù)

房地產(chǎn)行業(yè)屬于資金密集型產(chǎn)業(yè)，其開發(fā)業(yè)務(wù)從前期準(zhǔn)備、開發(fā)建設(shè)到竣工銷售一般要幾年時間，財務(wù)杠桿比率高，經(jīng)營風(fēng)險大。房地產(chǎn)企業(yè)涉及稅費種類很多、稅負(fù)較重，其中土地增值稅所占比重約為三分之一。對房地產(chǎn)企業(yè)來說，土地增值稅稅率跨度大、優(yōu)惠政策多，有較大的稅務(wù)籌劃空間。

由土地增值稅的計算方法可知，開發(fā)項目的應(yīng)納稅額和收入、利潤不是線性相關(guān)，并非簡單降低收入項就能減少稅收。開發(fā)商要想在合情合理又合法的情況下，減少向稅務(wù)部門繳納土地增值稅的應(yīng)納稅額成本，歸根到底就是減少增值額或降低增值率，減少增值額就意味著降低計稅依據(jù)，降低增值率就意味著選擇了較低的稅率檔次，無論是通過降低計稅依據(jù)還是通過降低稅率的方式都能達到減少稅金的目的。由增值率的計算公式可知，降低增值率的方法一是減小項目的增值額，二是增大扣除項目的金額，也就是降低納入計稅依據(jù)的收入或增加可扣除項目部分的金額。