A公司內部控制審計研究

陳瑩瑩

(蘭州財經大學 甘肅 蘭州 730020)

一、A公司基本情況

A公司初期主要生產衛生材料。從五十年代到六十年代后期，A公司由于積累了豐富的醫藥生產經驗，因而參與建設及管理國內多家制藥廠。1993年，A公司經營性國有資產凈值26649.5萬元，折成國家股21744萬股，定向募集社會法人股和內部職工股4987萬股，每股發行價為1.50元，1993年9月30日公司正式成立。1996年公司發行境外上市外資股15000萬股，每股發行價格1.82港元。公司發展至今，已逐漸成為制藥工業50強的上市公司，具有較強的科研能力，完善的科研開發體系，是國家高新技術企業、國家火炬計劃重點高科技企業，與五十多家科研機構積極展開合作并取得豐碩成果。授權專利達到160項之多。

A公司的主要經營范圍是藥品的生產與銷售。其中包括化學原料藥、醫藥化工中間體產品、醫藥制劑、醫藥商業等四大板塊。產品主要有布洛芬、安乃近、咖啡因、左旋多巴、阿司匹林等。A公司擁有較全的銷售網絡，產品在國內暢銷并出口多個國家和地區，設有國內貿易、制劑銷售、國際貿易、化工中間體銷售及新華大藥房等多種銷售渠道。

內部控制建設方面，A公司根據證監會、深交所等監管部門和《基本規范》、《配套指引》等規定制定了與自身經營相關的內部控制制度，涵蓋產品銷售、生產管理、運營管理、財務管理等多個方面，基本形成較為規范的內部控制體系，但在多頭授信方面無明確規定。A公司通過制定和實施內部控制制度，經營擴大、銷售額上升、產品質量得到提高、技術得到創新、綜合實力得到提升。但是，在這些“繁榮”的背后卻隱藏著多頭授信、應收賬款催收不到、壞賬預警機制不完全等嚴重的內部控制問題。注冊會計師對A公司的內部控制進行深入了解，確定執行內部控制審計關鍵控制點。

二、A公司內部控制審計存在的主要問題

(一)內部控制自我評價不到位

根據《內部控制基本規范》、《內部控制評價指引》等相關文件的規定。A公司的董事會負責公司內部控制制度的建立健全及有效實施，經理層負責內部控制日常工作的組織實施。在發生欣康祺制藥騙貸案事件之前，A公司對自身內部控制的自我評價報告連續多年是標準無保留意見，認為自身內部控制的設計與執行是有效的。A公司自身并沒有意識到其內部控制設計與運行中的缺陷。冰凍三尺非一日之寒，A公司2019年度出現嚴重的內部控制問題，其內部控制自我評價報告的真實性有待商榷。

(二)沒有良好健全的內部控制審計法規體系

從內部控制制度的設計方面來看，董事會對內部控制制度沒有盡到建立健全、有效實施的責任，如多頭授信制度的缺失。A公司的三個子公司部門對欣康祺醫藥存在多重授信，A公司管理層卻沒有發現這一問題，同時醫貿公司內部部門之間溝通不及時，產生對同一客戶的多重授信，應收賬款會計系統的設計缺陷直接導致內部控制制度失效。

從內部控制制度的執行方面來看，A公司下屬分公司違反公司的內部控制制度，對C醫藥公司超額授信，額度達到6073.17萬元，遠遠超出其注冊資本2180萬元；同時對應收賬款的催收不及時，在C醫藥公司發生嚴重問題后，A公司對應收賬款壞賬的計提不及時，直接達到了4858.5萬元。這些都與A公司內部控制制度沒有有效執行有關。

(三)注冊會計師缺少應有的專業勝任能力

專業勝任能力:指的是相關人員具備從事一定領域的工作或者可以處理好特定行業事項的一種能力。通常與進入某一行業所需要的一種特定資格相聯系，具有這種資格的人員一定程度上說是具有該特定行業的專業勝任能力的，但是也不全面，需要一定的社會經驗相輔助。注冊會計師專業勝任能力首先表現為具有扎實的理論和實務功底，能夠進入到審計這個行業當中，其次表現為在從事審計工作中不斷提升審計相關的專業知識和水平，提高對審計中特殊事項的認識和處理能力。A公司的注冊會計師首先獲取了專業勝任能力的資格，但是在A公司的審計工作中，其后續專業勝任能力有待商榷。對于多年審計A公司的會計師事務所和會計師來說，A公司的內部控制情況是怎么樣，執行內部控制審計中的關鍵控制點和風險點是什么，審計A公司的注冊會計師和受托會計師事務所可以說是比較了解，但是在A公司缺少多方授信和應收賬款催收程序缺失的內部控制問題上，注冊會計師和受托會計師事務所多年對這一問題“視而不見”，如果不是故意隱瞞，那么就是專業勝任能力缺失的問題。

(四)注冊會計師缺少應有的職業道德

職業道德，是指擔負不同社會責任和服務的人員應當遵循的道德準則。它通過人們的信念、習慣和社會輿論而起作用，成為人們評判是非、辨別好壞的標準和尺度，從而促使人們不斷增強職業道德觀念，不斷提高服務水平。注冊會計師本應該對A公司做出客觀、公正的判斷，在發生欣康祺制藥騙貸案事件之前，注冊會計師本應該就A公司對欣康祺超額授信和應收賬款催收程序缺失有所了解和察覺，可以說對A公司內部控制制度的設計與執行情況應該是比較了解，但近三年，會計師事務所對A公司的內部控制審計報告一直是標準無保留意見，卻在 2019年度出現如此嚴重的問題。內部控制制度建設非一時之力，缺失也非一時能為，注冊會計師缺失了應有的職業謹慎與客觀公正。

三、A公司內部控制審計存在問題的原因分析

(一)外部監管的缺失

上市公司確立內部控制制度后，證監會和深交所應對上市公司內部控制設計與執行情況進行抽查，了解上市公司的內部控制制度的設計與執行情況，但事實上卻并沒有這樣做。另外，會計師事務所作為第三方監管機構，通過對A公司內部控制的設計與執行情況進行審計，判斷內部控制是否存在缺陷。事實上，A公司的受托會計師事務所近三年對A公司一直出具標準的無保留審計意見的內部控制審計報告，也沒有起到監管的作用。A公司審計業務也存在多年未變更會計師事務所狀況。外部監管機構的缺失導致A公司在出具內部控制自我評價報告時不到位，在設計和執行內部控制時不上心，最終導致問題的產生。

(二)內部監管形同虛設

A公司監事會和獨立董事對內部控制的設計與執行負有監督義務，但是在實際執行中，根據近三年A公司年報中的披露，A公司監事會和獨立董事均認為自身內部控制制度符合深交所關于內部控制的有關規定，每年的表述差別很小，其作用形同虛設。內部監管的不到位導致管理層對內部控制的不重視。

(三)對注冊會計師勝任能力提升不夠重視

內部控制審計的執行時間在中國較短，因此很多會計師事務所并沒有針對內部控制審計的流程或者流程不完善，會計師事務所內部沒有成立專門的內部控制審計部門負責這方面的工作。這就造成A公司的受托注冊會計師的專業勝任能力不足。對注冊會計師專業勝任能力的提升不夠重視，導致注冊會計師審計業務水平不高和獨立性較差，不能及時發現問題，出具客觀的內部控制審計報告。

(四)對注冊會計師的道德勝任能力提升不重視

中注協雖有對出具非真實審計意見處罰措施，但是力度明顯不夠，不能對注冊會計師形成應有的震懾，A公司受托會計師事務所多年審計A公司，應該對其內部控制“了如指掌”，但事實上，在出現C醫藥公司事件之后，注冊會計師“才”發現問題，通過出具否定意見的內部控制審計報告來“回避責任”。對注冊會計師的道德勝任能力提升不重視，導致其職業道德和謹慎性的缺失，最終導致監督失效。

四、完善A公司內部控制審計問題的建議

(一)充分發揮上市公司法人治理的作用

上市公司董事會應負有建立健全以及有效實施內部控制的責任，公司經理層負責內部控制制度的日常運行，監事會對董事會所建立與實施的內部控制進行監督。首先應明確三者在內部控制中的職責和義務，三者之間形成有效的制衡和監督機制。董事會對自身建立的內部控制負責，不斷對內部控制制度的設計與執行情況進行總結，完善內部控制。管理層在具體組織內部控制制度的實施過程中，應結合企業實際，對內部控制執行中所出現的問題及時向管理層匯報。監事會在內部控制設計與執行中進行及時獨立的監督。同時也應組織員工與管理層要求，積極學習公司各個部門內部控制制度，提高員工在內部控制實施中的執行力。

(二)加強上市公司內部控制制定與執行的獨立監督

很多上市公司都有比較完整的內部獨立監督體系，但是這個監督體系卻沒有發揮應有的作用。獨立董事和監事會不能千篇一律地對公司內部控制情況進行評價，應有在獨立性基礎上有針對性地提出內部控制的建設情況、執行情況中存在的問題與相關建議，再完善公司的內部控制制度。獨立董事和監事會應深入基層，積極調研了解內部控制的執行情況，聽取內部控制的具體執行者對內部控制建設的意見和建議，落實到位，使政策建議更接地氣。

(三)提升注冊會計師的專業和職業道德勝任能力

就專業勝任能力來說，作為一項新興的審計業務，內部控制審計與財務報表審計有很多類似也有不同的地方?，F階段我國從事內部控制審計的人員大部分是從事財務報表審計的人員，大多數并沒有內部控制審計的實踐經驗。第一，會計師事務所應該成立專門的內部控制審計部門，一方面加強對本所注冊會計師內部控制審計專業知識的培訓，提升注冊會計師的專業素養，另一方面應積極制定本所內部控制標準體系，積極與被審計單位溝通協調，在確定關鍵控制點方面有自身獨到的見解，這樣也能減少審計風險。第二，注冊會計師專業勝任能力的提升是提高內部控制審計質量，減少審計過程中的風險，加強對自身保護的必要前提。注冊會計師自身也應該積極參與后續專業教育，努力學習最新的會計準則、審計準則、稅收、法律知識等法規制度，利用大數據、云計算等分析技術，與時俱進，不斷進步。第三，監管部門可以加強對注冊會計師的后續教育，在現有基礎上繼續推進注冊會計師層面會計領軍人才建設。就職業道德勝任能力來說，加強注冊會計師的職業道德教育，提高注冊會計師的道德勝任能力。會計師事務所應定期展開對注冊會計師的職業警示和職業謹慎性教育，不斷提高注冊會計師的職業道德和職業謹慎性。注冊會計師自身也應積極了解職業道德方面的典型案例。通過完善的職業道德和警示教育，注冊會計師可不斷加深對自身職業的熱愛程度，讓注冊會計師明白哪些該做，哪些不該做以及應該怎么做的問題。

(四)完善對注冊會計師監管制度

中注協等注冊會計師監管部門通過以下途徑加強對注冊會計師的監管：第一，監管部門可以建立針對從業注冊會計師的電子檔案，對注冊會計師的執業、轉所、簽字等行為進行實時記錄與監督，執行嚴厲的監管措施，對注冊會計師出具不真實報告行為實行一票否決制，完善民事賠償和刑事責任相關規定，實行審計簽字終身負責制，從側面讓注冊會計師認識到提高勝任能力的必要性的，這就需要監管部門和立法部門積極溝通，積極開展對注冊會計師責任的立法工作。第二，成立注冊會計師考核管理委員會。建立監管機構對注冊會計師的評價體系，實行積分制與減分制。對注冊會計師出具非真實審計簽字行為執行總分歸零制，制定注冊會計師審計行為的增減分標準，對什么樣的行為加分，什么樣的行為減分進行獨立監管，百分封頂，低于六十分撤銷其職業資格，從多方面多角度加強對注冊會計師的監管。新成立的注冊會計師考核委員會可以是中注協下屬獨立的組織，專門負責對注冊會計師的評價考核，包括業務水平、道德教育、簽字行為等內容。綜合評價體系不僅有利于注冊會計師積極提升自身的業務水平和職業道德，同時還能督促注冊會計師保持應有的獨立性，能夠客觀公正的出具審計報告。

五、研究結論

隨著我國經濟建設的不斷發展，我國不斷加強內部控制的建設，財政部等五部委多次出臺相關規定規范內部控制。內部控制審計作為第三方鑒證機構，在實施中的問題，問題產生的原因，以及解決這些問題的建議都是本文研究的內容。

首先，本文對A公司內部控制審計作了簡要分析，總結出A公司自身在內部控制建設與執行方面以及注冊會計師勝任能力方面的問題，并分析這些內部控制審計問題產生的原因，本文認為外部和內部監管的不到位和注冊會計師勝任能力建設不足導致問題的發生。

其次，針對內部控制審計中存在的問題，本文從被審計單位層面和注冊會計師層面提出本文的建議。本文提出由上市公司監管部門成立一個獨立機構，對現有上市公司內部控制建設與執行情況進行抽查，抓出典型，制定措施，完善上市公司內部控制建設與執行方面的規定，督促上市公司對自身內部控制自查自糾；建議成立注冊會計師考核管理委員會，建立對注冊會計師的評價體系和電子檔案，鼓勵注冊會計師積極提高專業勝任能力。