審計市場競爭行為問題研究

吳蘋麗 曹 鑫

(江西理工大學 江西 贛州 341000)

引言

我國在2001年出現的東方電子、銀廣夏等一系列惡性的財務報告造假舞弊事件令注冊會計師和會計師事務所陷入尷尬的境地，注冊會計師遭遇了史無前例的信任危機。為了提高我國證券審計市場競爭行為的有效性，對國內外有關這方面的研究進行回顧與總結顯得非常有必要，本文主要對審計市場競爭行為這一研究方向的文獻進行了綜述。

一、關于審計市場的競爭與壟斷

國外學者們研究了美國市場上會計師事務所的市場行為和市場結構，目的是探究美國審計市場是處于壟斷地位還是競爭地位。針對不同會計師事務所價格競爭方面和其市場份額的穩定性方面研究發現市場份額越不穩定，就越不能形成會計師事務所之間的合謀，這時候的價格競爭非常激烈，并且即使是寡頭壟斷的情形下，也可能存在競爭關系。

我國審計市場不存在壟斷競爭之勢，不同地區雖各有差異，但專業化程度不高。競爭行為并不會影響審計獨立性。通過研究“九大”與“非九大”這兩種事務所的審計收費、規模以及審計質量與市場績效的關系，發現我國審計市場中有序競爭與無序競爭是同時存在的。

二、關于事務所的價格競爭行為

學者們根據以下兩種情況對事務所價格競爭行為展開研究：一種情況是低價攬客行為，第一次收取較少的審計費用以爭取到更多客戶；第二種情況是規模經濟形成的削價競爭行為。不同于國外研究的低價攬客行為，國內學者側重于研究削價競爭或壓價競爭行為。它們的不同點是：(1)關注時期不同。前者要在整個審計期間保持關注，后者只需關注業務承接之時。(2)判斷標準不同。前者是與審計成本或是前任會計師事務所收費水平進行對比，而后者則是與相關部門規定的收費標準或是行業其他競爭者相比。

低價攬客的策略本身就是一種比較復雜并且持續性強的策略，以致不同學者根據不同的研究對象、樣本量、研究模型及市場環境而得出不同的甚至是相反的結論。

三、關于事務所間的合并行為

企業合并最有助于企業成長以及提高其經營業績水平。而會計師事務所間的合并則主要是為了：取得一定市場勢力、形成規模經濟、提高事務所效率等。但在合并后是否可能提高審計效率、是否會影響其競爭能力、是否能提高審計質量等方面的相關研究并未形成統一的意見。

在文獻數量上，我國對事務所合并在實證研究方面的文獻少于規范研究文獻。其中，會計師事務所的合并原因研究是最常見的規范研究。相應的合并原因主要有：增加市場份額維持市場地位、建立全球業務網絡、獲取更多資源以適應日益復雜化的經營業務、擴大規模形成規模經濟等。基于合并對審計效率的影響情況，小會計師事務所在政府的引導下進行的合并并不會影響審計市場的集中程度，這種合并也并不能在事務所間形成規模差距。對于大型事務所而言，合并會極大地增加市場占有率。

四、關于事務所的報告競爭行為

客戶不僅追求低價，還喜歡漂亮的“報告”。一些客戶對獨立性較差的事務所情有獨鐘，因為這可以為他們爭取到更多利益。在客戶需要的情形與客戶真實情況不相符的時候，獨立性較差的事務所會選擇為客戶提供虛假的審計報告而非反映其真實情況的報告。學者們認為這種行為就是“報告競爭”行為。而“報告競爭”行為的后果非常嚴重，它使得審計獨立性盡失，危及審計報告利益相關者的合法利益。

五、關于事務所資產專用性投資行為

學者們站在事務所資產專用性投資的角度，分析其與審計效率、相關質量以及溢價的關系。

(一)事務所的聲譽

為了使其獨立性被市場所發現，會計師事務所可以提高除客戶之外的抵押品投資，這類抵押品可以是無形資產，例如該事務所的聲譽，或其他企業的品牌效應等。審計報告的使用者普遍認同，一個有著較好聲譽的會計師事務所在發生錯報或舞弊所帶來的負面效應更久、更大、牽連甚廣。聲譽對事務所的持續性發展起到了重大作用，有利于市場信息傳遞，提高了資本市場的綜合發展。事務所可以通過對其自身的投資獲得審計溢價。而具有行業專家能力的事務所比其他所收費高。

(二)事務所的行業專長

1.行業專長與審計質量。通過替代指標衡量審計質量(如操控性應計項目、異常應計項目、客戶公司的會計穩健性、盈余不透明度、盈余持續性、收益平滑度等)可以發現事務所的行業專長確實能夠影響審計質量，并且是積極的影響。客戶規模越大，對事務所越重要，事務所就會傾入越多的成本，就會將其自身能力發揮到最大，審計質量得到保障。那些經過具有比較強的專業勝任能力的事務所審計的公司發生財務報告發生錯報和舞弊的可能性小于其他公司。

2.行業專長與審計溢價。在大客戶市場上那些專業性強、有口碑的事務所在審計收費方面較高。八大比非八大的收費低，八大的客戶更多，存在規模經濟，資源利用率比較高，審計人員能夠擁有較為豐富的實踐經驗，從而提高了工作效率，減少單位審計成本。在事務所可以提供競爭對手提供不了的服務時會收取比較高的審計費用。

事務所在其專業化初期能夠獲得溢價收入，溢價收入隨著專業化程度的提高而增加，但當其達到某個點時，不再有溢價收入，甚至還會出現折價。對于具有行業專長的事務所來說，很容易獲得很強的競爭能力，這些事務所采取差異化的競爭戰略及其專業勝任能力吸引客戶，不需打價格戰就能獲得溢價收入。

六、總結

國內學術界對于證券審計市場的會計師事務所競爭行為研究存在以下問題：

(一)未考慮審計市場的特點與獨特性。我國證券審計市場具有其他國家不一樣的特點，它受政府的高度管制，是一個行政主導型市場。從供需方面看，作為供給者的會計師事務所規模不大且能力有限，而審計市場的需求者上市公司因國有持股比例較大而對審計質量的要求不高。研究事務所競爭行為時應立足于我國的實際情況，更多地考慮審計市場中客戶的特征以及其所處的制度環境等。

(二)未形成對審計市場行為的系統性研究。學者們大部分是研究審計市場中會計師事務所的價格競爭行為，而很少研究其資產專用性投資行為、合并行為、報告競爭行為，更何況是站在產業組織理論的基礎上系統研究審計市場。在這種情況下，人們無法充分全面地了解審計市場，更無從對政府制定相關產業政策或管理審計市場提供相應建議。

(三)事務所資源豐富度與競爭行為的關系研究不足。對于產業組織理論的研究方向主要是市場供給方即事務所的行為與其績效的關系探究，現有研究中一般是分析如市場環境、市場結構、產業政策等外在原因對事務所行為的影響，卻未能從其自身出發，考慮其所能提供的審計服務能力的大小。會計師事務所不同于普通的企業，它由資本與智力相結合，所以它的資源包括客戶資源、品牌資源、人力資源等三方面。