構建審計報告分級復核機制的實踐探討

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審計報告是內部審計人員根據審計計劃對審計事項實施審計后，作出審計結論，提出審計意見和審計建議的書面文件，是內部審計人員智慧的結晶，也是審計成果和審計價值的集中展現，是公司管理層堵塞漏洞、完善內控、提升管理、規避風險，作出有效決策的重要參考依據。因此內部審計部門出具的審計報告質量至關重要，而審計報告分級復核機制是保證審計報告質量的有效控制手段，也是降低審計風險的重要途徑。

一、審計報告分級復核機制現狀

國家審計、外部中介機構審計、內部審計因各自機構設置及規模不同，對審計報告的復核控制機制規定不一，沒有統一規范的復核內容、標準和職責分工。《中華人民共和國國家審計準則》中規定“審計機關實行審計組成員、審計組主審、審計組長、審計機關業務部門、審理機構、總審計師和審計機關負責人對審計業務的分級質量控制”，明確了各崗位的工作職責及所需承擔的責任。《會計師事務所質量控制準則第5101號——業務質量控制》明確了項目負責人與復核人員的職責，但對“分級復核”的概念，在注冊會計師準則體系中并沒有明確規定。《內部審計基本準則》中規定內部審計機構應建立審計報告的分級復核制度，明確規定各級復核的要求和責任。2019年12月中國內部審計協會發布的《第3101號內部審計實務指南——審計報告》要求內部審計機構應當建立審計報告的分級復核制度，加強審計報告的質量控制，但對審計報告分級復核制度構建的具體步驟及各級職責未作進一步細化規定和指導。

二、審計報告分級復核機制構建原則

企業內部審計機構在構建審計報告分級復核機制時，應先確定構建原則和思路、步驟，再相應匹配復核人員，最后確定分級復核內容和標準，形成分級控制、權責清晰、標準明確、運行有效的審計報告復核機制。

構建原則:1.權責一致性原則。在構建過程中要明晰各級復核人員的復核內容及責任、復核標準及要求，做到有效控制、各負其責，嚴禁無責控制。2.專業勝任性原則。在確定分級復核層級時，應考慮相應復核崗位人員專業勝任能力要求，做到能力和責任相匹配。3.獨立性原則。在確定復核人員時，應考慮復核人員獨立性，二級復核應為未直接參與審計項目的人員，從不同維度審視、理解審計報告內容，提出修改建議，使其通俗易懂，便于企業管理層使用。

三、審計報告分級復核機制構建思路及實施步驟

企業在構建審計報告分級復核機制時要明確構建目標、思路、實施步驟，充分考慮企業內部審計機構崗位設置、人員數量等因素，核心內容是明晰復核責任和內容、標準。經長期實踐探索，大致可分為確定復核控制層級、每級復核崗位要求及人員勝任能力、復核內容、復核要求及標準等，即解決“誰來控、控什么、怎么控”的問題。具體步驟如下：

第一，確定分級復核層級。企業可根據本單位內部審計機構的設置情況、人員配置情況確定審計報告分級復核層級，至少為二級復核，以保證審計報告質量。

第二，確定復核崗位要求及人員勝任能力。企業內部審計機構應根據部門內設機構或崗位設置，確定不同層級復核崗位人員及人員專業勝任能力要求，復核層級越高，專業勝利能力要求也應越高。一般情況下，一級復核應由該項目審計組組長進行復核，要求其從事審計工作三年以上，具有中級以上職稱，具備審計、財務、法律、企業管理等專業綜合能力。二級復核應由內部審計機構負責人指定從事審計工作五年以上，具有高級以上職稱，具備審計、財務、法律、企業管理等專業綜合能力和公司整體戰略思維的審計人員擔任，且該審計人員未直接參與該審計項目。三級復核應由內部審計機構負責人擔任，對審計報告質量整體把控。對于部分單位內部審計機構人員少，無法實施有效分離控制的，可以采取審計報告內部交叉復核制度。

第三，確定復核內容和分工。根據《第3101號內部審計實務指南——審計報告》要求，審計報告復核內容主要包括：是否按照項目審計方案確定的審計范圍和審計目標實施審計；與審計事項有關的事實是否清楚、數據是否準確；審計結論、審計發現問題的定性、處理意見是否適當，適用的法律法規和標準是否準確，所依據的審計證據是否相關、可靠和充分；審計發現的重要問題是否在審計報告中反映；審計建議是否具有針對性、建設性和可操作性；被審計單位反饋的合理意見是否被采納；其他需要復核的事項。經過長期工作實踐，針對審計報告易出現的問題，審計報告復核內容應至少增加審計報告要素的完整性、審計報告表述及行文規范性、審計問題一致性、審計問題重要性排序、審計事項披露的恰當性、報告分送范圍的恰當性等復核內容。企業內部審計機構可根據自身實際情況，在審計報告分級復核制度中明確各級復核人的復核內容及分工、復核責任，做到內容清晰明了，追責有理有據，避免審計復核流于形式。

第四，明確復核要求及標準。企業內部審計機構應根據每項復核內容、不同層級復核人員職責確定復核要求和標準。在確定復核要求和標準時，要參照國家規章制度要求、審計報告編制規定，依靠審計人員職業判斷標準，將復核要求標準顯性化、表格化，做到標準明確、有理有據。如對審計問題的準確性復核，一級復核人員的復核要求及標準應包括審計問題定性準確、恰當，定性和定量相結合，避免以偏概全；審計問題內容表述邏輯清晰、脈絡貫通、實事求是、客觀公正、不偏不倚，不帶有個人主觀判斷；審計問題內容表述要素齊全，格式規范，不缺不漏；審計問題涉及數據準確無誤，數據前后表述一致，匯總和分項相加一致；對于重要問題核查審計工作底稿和審計證據，確保問題定性及表述準確。二級復核人員的復核要求及標準包括對審計問題定性是否準確，審計事實表述是否準確、清晰，提出修改建議。對于重要問題可以核查審計工作底稿和審計證據。三級復核人員的復核要求及標準為審計報告主要審計問題的定性準確、事實表述清晰、審計意見恰當。

第五，明確復核責任范圍和考核要求。清晰的責任界定、嚴明的考核獎懲是審計報告分級復核機制落地見效的有效保障。企業內部審計機構在建立審計報告分級復核機制時，應將復核責任與激勵考核作為一項內容，明確各級復核人員的責任范圍及復核考核獎懲標準，并嚴格執行。

審計報告分級復核機制是內部審計機構審計質量控制的有力抓手，因各企業內部審計機構設置、管理模式不盡相同，審計報告分級復核機制沒有統一的標準和模式，需因地制宜。上述提及的審計報告分級復核機制的構建原則和步驟只是長期實踐工作的經驗總結，復核要求和標準仍需不斷進行補充和完善，以期提升審計報告質量，控制審計風險，更好的服務企業發展。