淺析PPP項目BOT方式下運營期間的會計核算

在基礎設施和公共服務領域，政府和社會資本基于合同契約建立的一種合作關系，這種政府和社會資本合作模式即PPP。常見的PPP項目運作方式有OM、BOT、ROT、BOO等，其中BOT（建設—運營—移交）指社會資本方（項目公司）承擔新建項目設計、融資、建造、運營、維護和用戶服務職責，合同期滿后項目資產及相關權利等移交給政府的項目運作方式。社會資本方通過政府或使用者付費實現投資運營回報。BOT的合同期限一般為20至30年，是政府獲得可持續穩定運營的公共資產的一種有效途徑。BOT涉及會計核算的主要有項目建設、項目運營和項目移交階段，本文從社會資本方（項目公司）角度就BOT項目運營階段的會計核算進行探討。

一、BOT項目運營階段核算模式分類

根據合同約定的付費機制，PPP項目會計核算的模式主要有金融資產模式、無形資產模式和混合模式三種。

（一）金融資產模式

金融資產模式，由政府付費回報機制或可行性缺口補助。項目完成后，項目公司在一定期間內可以無條件向政府收取可確定金額的貨幣資金或其他金融資產，或在項目公司提供運營服務的收費低于某一限定金額的情況下，政府按照合同規定負責將有關差額補償給項目公司。項目公司應將歸集的投資成本確認為一項金融資產（長期應收款）。

（二）無形資產模式

無形資產模式，由使用者付費機制。項目完成后，項目公司從事經營的一定期間內有權利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不確定，該權利不構成一項無條件收取可確定金額的貨幣資金或其他金額資產的權利。項目公司應將歸集的投資成本確認為一項無形資產（特許經營權）。

（三）混合模式

混合模式，項目完成后，項目公司從事經營的一定期間內有權利向獲取服務的對象收取費用，由政府承擔差額擔保部分的需求風險，超出部分的需求變動風險由項目公司承擔。在此情況下，項目公司應將已獲擔保部分的對價確認為金融資產，將剩余部分確認為無形資產。

社會資本方即項目公司在運營期間的三種模式下，其運營收入和運營成本的會計核算也有所不同。

二、BOT項目運營階段的會計核算

（一）項目經營收入的會計核算

1.金融資產模式

對于建造期間確認的金融資產（長期應收款），按照公允價值初始計量，以攤余成本后續計量并按照實際利率法確認利息收入。項目公司運營期間收回的款項包含已經確認的項目建造成本的對價，還包含運營期間提供產品或服務的對價，以及融資成本。

（1）收到政府按約定支付的款項

借：銀行存款

貸：長期應收款

（2）按照實際利率法確認利息收入

按照實際利率法確認利息收入，即對“未實現融資收益”進行攤銷，必須先確定實際利率；在運營期間，會計上按照實際利率法確認利息收入計算的增值稅，稅法規定按照名義利率確認利息收入計算的增值稅，兩者的差額通過“應交稅費——待轉銷項稅額”科目核算。具體會計處理如下：

借：未實現融資收益（長期應收款期初攤余成本×實際利率）

貸：主營業務收入/財務費用——利息收入[（長期應收款期初攤余成本×實際利率）/（1+6%）]

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（不含稅名義利息×6%）

應交稅費——待轉銷項稅額（會計實際利息收入增值稅—稅法利息收入增值稅，若差額為負數，則登記在借方）

（3）收到政府支付的日常運營維護費確認收入

借：銀行存款

貸：主營業務收入——運營維護費收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

2.無形資產模式

根據協議規定，項目公司在政府授予的一定期間內有權利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不確定。向使用者收取服務費時，確認運營收入會計處理如下：

借：銀行存款/應收賬款等

貸：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

3.混合模式

因提供服務而從政府收取現金的合同權利和因提供服務而向使用者收費的權利是兩項不同資產，應對運營期間收取的金額進行適當的拆分或分配，對合同約定的無條件收款部分參照金融資產模式核算，剩余金額部分參照無形資產模式核算。

（二）項目經營成本的會計核算

自項目正式運營起按照《企業會計準則第14號——收入》（2017年修訂），企業為履行合同發生的成本在滿足一定條件時應當作為合同履約成本確認為一項資產，在履約義務履行的時點或按照履約義務的履約進度進行攤銷，計入當期損益。在此，BOT項目發生的運營成本符合合同履約成本的確認條件。

1.金融資產模式

（1）發生日常運營維護費用

借：合同履約成本

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款/應付職工薪酬等

（2）期末結轉運營成本

借：主營業務成本

貸：合同履約成本

對于與履行運營維護義務無關的費用，發生時直接計入當期損益（管理費用等）。

2.無形資產模式

自項目正式運營起按照《企業會計準則第6號——無形資產》進行后續計量核算，對于使用壽命有限的無形資產，應當在使用壽命內按該無形資產預期實現經濟利益的方式系統合理攤銷，如高速公路的特許經營權，若車流量能夠可靠計量的情況下，可以按照車流量法進行攤銷。

（1）期末無形資產（特許經營權）的攤銷

借：主營業務成本

貸：累計攤銷

（2）日常發生與運營直接相關的費用，發生時計入合同履約成本，期末結轉入主營業務成本，即同金融資產模式處理一樣；其他費用發生時直接計入當期損益（如管理費用等）。

3.混合模式

在項目運營期間，包含金融資產模式下確認運營維護成本和無形資產模式下特許經營權的攤銷。

三、結語

本文結合2017年財政部最新修訂發布的《企業會計準則第14號——收入》《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》，對社會資本方在PPP項目運作模式BOT方式下的運營期間，提出了項目運營收入和運營成本的會計核算建議。在實務中運營期間還涉及到借款費用、稅收等需要解決的問題，目前關于社會資本方的會計處理，只在《企業會計準則解釋第2號》中有相關說明，不能全面的指導實務工作。因此，期望國家盡快出臺與PPP模式相關的政策法規，以規范企業的會計核算，真實反映PPP項目的會計活動和經營成果，保證PPP項目有序進行。