我國上市公司內部控制缺陷披露問題研究

攀枝花學院經濟與管理學院 陳 容

內部控制缺陷是指內部控制在設計上存在的缺陷，或者在執行過程中出現偏差，不能實現控制目標的情形。對上市公司而言，能夠識別控制缺陷是不斷改進缺陷、提升內部控制有效性的前提。本文對上市公司內部控制自評報告中披露的內部控制缺陷進行研究，指出內部控制缺陷披露中存在的問題及其原因，提出改進建議，以期進一步規范上市公司內部控制信息披露，提升信息披露質量。

一、上市公司內部控制缺陷披露存在的問題

2012 年1 月1 日起，我國絕大多數上市公司都能按照內部控制相關規范的要求開展內部控制評價工作，并對外發布內部控制自我評價報告。在評價報告中區別財務報告和非財務報告缺陷，分別披露了重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的認定標準、公司內部控制在報告年度存在的缺陷和采取的整改措施。但我國上市公司對內部控制缺陷的披露仍然存在一些問題。

（一）內部控制缺陷認定標準模糊

1.定量標準缺乏可比性

上市公司內部控制評價報告中對于缺陷認定區別了定量標準和定性標準，定量標準采用財務指標作為基準指標，主要包括：資產總額、營業收入、利潤總額、凈利潤等，同時設定基準指標的一定比率來確定基本的重要性水平，然后通過比較缺陷所影響的財務數據的金額和重要性水平，來判斷該缺陷是屬于一般缺陷、重要缺陷還是重大缺陷。以五糧液為例，錯報＞營業收入總額的3%為重大缺陷，營業收入總額的1%＜錯報≤營業收入總額的3% ，錯報≤營業收入總額的1%為一般缺陷。但是不同公司作為內部控制重要性水平的財務指標存在差異，一些公司以單個財務指標作為內部控制缺陷判斷的基準指標，另外一些公司以兩個及以上的財務指標作為內部控制缺陷判斷的基準指標，即使是采用相同的指標作為基準指標，其選定的判斷重要性的百分比也不同。如以營業收入作為基準指標，常用的重要性水平的比例就有1%，2%，5%等，這樣即使是同行業同規模的企業對一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷的劃分也有所不同，從而導致內部控制缺陷的定量標準缺乏可比性。

2.定性標準照搬內部控制規范體系

大多數上市公司對內部控制缺陷定性標準的認定照搬內部控制評價指引和審計指引中對定性標準的描述，以重大缺陷為例，常見的方式有兩種：一是籠統的界定為“一個或多個控制缺陷的組合，可能導致嚴重違反集團管控或產生一定經濟損失。”二是采取列舉的方式“未依照公認的會計準則選擇和應用會計政策、未建立反舞弊程序和控制措施....”等，導致定性標準的認定不夠具體，缺乏針對性。

（二）內部控制缺陷披露不充分

從統計數據來看，披露的內部控制缺陷的上市公司較少，披露了缺陷的公司也都存在對缺陷的描述不夠細致，披露的實質性信息較少，淡化缺陷的負面影響等問題。以四川省為例，2017 年共有101 家上市公司，96 家公司對外發布了自我評價報告，只有6 家公司披露存在財務報告內部控制缺陷，5家公司披露存在非財務報告內部控制缺陷，且沒有詳細說明缺陷的類型、影響及具體整改情況。由此可見，披露內部控制缺陷的公司數量極少，排除不存在缺陷的公司，更多的公司應該是沒有發現內部控制缺陷或者不要愿意披露內部控制缺陷。

二、上市內部控制缺陷披露存在問題的原因

（一）內部控制規范對缺陷認定標準規定過于籠統

《內部控制評價指引》將內部控制缺陷分成重大缺陷、重要缺陷與一般缺陷。所謂一般缺陷指的是除了重要缺陷以及重大缺陷以外的缺陷。重大缺陷則指的是某個或多個控制缺陷的結合，極易致使企業偏離控制目標。重要缺陷則指的是多個控制缺陷的結合，所引發的經濟后果與重大缺陷的后果相比較輕。同時規定企業自行根據情況對內部控制缺陷進行劃分。《內部控制審計指引》采用列舉的方法，列出了企業內部控制可能存在重大內部控制缺陷的4 種情況。

由此可以看出，相關文件雖然規定了三類缺陷的識別方式，但缺少細節上的規定，對于一般缺陷、重大缺陷以及重要缺陷的認定標準，需要企業結合所外部環境、行業特點及自身情況行認定。因此各企業根據對內部控制理解進行劃分，認定標準差距較大，缺乏可比性，從而也導致內部控制缺陷披露不夠詳細和具體。

（二）缺乏內部控制及其缺陷披露動機

我國上市公司缺乏內部控制及其信息披露的動機，原因有以下幾點：一是我國2008 年出臺了《內部控制基本規范》，但很多上市公司沒有認識到企業內部控制對企業可持續發展的作用，按照規范要求建立了各種制度，但并沒有得到有效執行。內部控制信息的披露只是監管部門的強制性要求而已，對內部控制信息的披露不夠重視。二是內部控制信息的披露前提是要對內部控制有效性進行評價，企業從成本—效益考慮，不愿意將有限的公司資源投入在內部控制建設及評價這樣他們認為不會產生太大利益的地方；三是受信號傳遞理論的影響，上市公司很多時候都會主動傳遞具有正面影響的信息，相關研究表明，內部控制缺陷信息披露可能引起負面反應，因此管理層披露內部控制信息量大打折扣。

（三）對內部控制缺陷披露缺乏監督和懲罰機制

現階段我國上市公司普遍存在注重內控制度的構建，卻未能關注制度的執行情況，實施過程中普遍存在監督力度不足的問題，很難針對企業內部控制環節存在的問題給予方向上的指引，對于內部控制缺陷披露中存在的違規行為，也沒有相應的懲罰措施，降低了企業內部控制缺陷披露質量。

(四)資本市場對內部控制信息缺乏需求

資本市場上的參與者如果重視公司對外披露的內部控制信息，公司管理層就會有較強的披露意識，提升內部控制信息披露的質量。然而，我國的廣大投資者、債權人等更加重視企業對外披露的財務報表及盈利能力、償債能力、營運能力等財務信息，忽視與公司可持續發展相關的內部控制信息，資本市場缺乏對內部控制缺陷信息的需求。

三、完善上市公司內部控制缺陷披露的措施

（一）制定詳細的內部控制缺陷認定標準及披露標準

內部控制缺陷認定標準是高質量內部控制缺陷披露的前提和保證。學術界應積極開展內控缺陷認定的研究，為相關部門出臺標準提供理論支持；監管部門進一步應改進和完善內部控制評價的相關制度，制定一套科學合理的缺陷認定標準，細化內部控制缺陷認定標準的披露要求，只有這樣才能夠減少上市公司內控缺陷的自由裁定權，所披露的信息才具有可比性，也才能夠對內部控制進行評價和開展審計工作。

（二）完善公司內部治理機制

首先，改善內部控制環境，提升企業的內部控制意識，讓上市公司認識到完善內部控制，披露高質量的內部控制信息，從長期來看，能夠降低公司的資本成本，吸引廣大投資者的目光，這樣公司才能夠自覺進行內部控制評價，發現和披露存在的缺陷。

其次，進一步明確各方在內部控制缺陷披露中的責任。《企業內部控制基本規范》規定，董事會是內部控制信息披露的責任主體，對內控自評報告的真實性負責，監事會對內部控制建設進行監督，經理層負責組織和領導內部控制的日常運行。上市公司應進一步明確和強化董事會、監事會、和經理層對內部控制建設、監督及相關信息披露的職責，提高內部控制缺陷披露的質量。

最后，建立完善的內部控制組織體系，形成專業的內部控制人員隊伍，使內部控制的運行井然有序，能及時發現和報告內部控制缺陷。加大內部控制人員培養和激勵，定期對內部審計部及審計委員會等監督部門進行培訓學習，并對入選人員進行嚴格篩查，增加有相關經驗的財務專家比例。

（三）健全內部控制缺陷披露的監督機制

健全內部控制信息披露相關的法律法規體系，對未能如實披露內部控制缺陷情況的，或隱瞞重要缺陷、重大缺陷的，需要追究相關公司的責任。明確對內部控制缺陷披露不符合規定的懲處方式，對于不披露或者披露不符合規定、存在虛假披露的公司進行處罰。加強會計師事務所對內部控制的審計，發揮事務所在企業內部控制建設及信息披露中的監督作用。

（四）刺激內部控制缺陷信息的有效需求

一方面，監管部門可以通過廣播、報紙及網絡形式宣傳內部控制信息的重要性，或者采用現場演示方式，使個人投資者對如何評價和運用披露的內控缺陷有直觀的體驗，達到增強個人投資者對內控信息需求的目的，最后提升企業內部控制信息披露的積極性和主動性。 另一方面，一般來說機構投資者了解企業內部控制的需求更強烈，而我國現階段，機構投資者的規模跟發達國家相比還有很大的差距，可以通過積極發展機構投資者使其成為市場上具備影響力的信息需求者。