區塊鏈技術在審計工作中的應用

肖芬

[摘要]本文在介紹區塊鏈定義及特征的基礎上，分析傳統審計工作中應用區塊鏈技術的優勢，并基于區塊鏈的特點優化審計預警機制及創新審計操作流程，指出區塊鏈技術在未來審計實務中可能面臨的挑戰及風險。

[關鍵詞]區塊鏈? ? 審計? ? 應用困境

區塊鏈的技術優勢與審計實務之間存在高度的一致性，在審計工作中應用區塊鏈技術具有保障數據安全性、優化審計流程、降低審計風險等優勢。目前，德勤、安永及畢馬威等著名的會計師事務所已與軟件公司合作開發區塊鏈技術應用平臺，并在審計實務中成功應用，為未來審計工作的變革指明了方向。

一、區塊鏈的概念

（一）定義

區塊鏈概念最早于2008年11月在中本聰的一篇有關比特幣的論文中提出，是以比特幣作為技術平臺構建的區塊鏈體系。在交易過程中，每個參與者都會作為一個節點存儲一份數據記錄形成區塊，每個區塊中包含時間戳、當前區塊及之前區塊的哈希值，以降低這些數據記錄被篡改的可能性，每個區塊的交易都會進行全網廣播以通知所有的參與者進行記錄，參與者確認區塊信息正確之后鏈接到主鏈上，以此循環形成的鏈狀結構就形成了區塊鏈，如圖1所示。它的每一筆交易都不需要第三方中介機構介入，在降低了交易成本的同時保證了交易數據的公開和透明，區塊鏈技術是不同學科如經濟學、密碼學、網絡技術等交叉整合的結果，通過各種技術的綜合應用，形成的一個去中心化、不可篡改的分布式賬本。

（二）特征

1.去中心化。去中心化是區塊鏈最基礎的特征，所有的交易者都以網絡節點的方式參與其中，每個節點的功能和重要程度都是一樣的，所有節點都保存網絡的全部數據，任一節點的數據丟失或篡改都不會影響其他節點，因此中心機構的影響被弱化，這大大保證了數據的安全性。

2.公開透明。交易數據的上傳和更新都會被同步至區塊鏈，區塊鏈上的數據和運作模式對所有節點都是公開透明的，任何擁有對應的公鑰或私鑰的節點都可以查詢整個區塊鏈上的信息，按照公認的運作模式記錄的交易數據都可以被追溯和還原，違規交易則會被其他節點拒絕，具有很高的透明度。

3.不可篡改性。交易數據一旦得到所有參與者的認證就會添加在區塊鏈上形成新的區塊，每一區塊都包含一個時間戳，顯示信息的錄入時間，使得區塊鏈形成一條按時間序列排列的鏈條，這種設計使對區塊的修改隨著時間的推移而越發困難。時間越久，區塊鏈中的區塊就越多，如果要修改某一區塊的區塊頭，就需要修改包含這一區塊在內的之前所有區塊的區塊頭，并且還要與這些參與者達成共識，這在區塊鏈網絡中很難實現，并且一旦數據被修改，其對應的時間戳就會離當前時間很近，極易被發現。

4.匿名性。區塊鏈節點彼此之間遵循固定的算法和協議，在數據交換過程中，系統程序會自動判斷活動是否有效，因此交易各方無需身份驗證即可取得相互信任，這有效保護了交易者的隱私，但是也帶來一定的風險，可能會為一些違法行為提供交易平臺。

5.自治性。區塊鏈采用基于共識的協議和規范，使得區塊鏈系統內所有節點之間都可以在去信任的環境中自由安全地交換數據，把之前對“人”的信任變成對“機器”的信任，降低人為主觀因素影響，使交易更為公平公正。

二、現有審計工作嵌入區塊鏈技術的優勢

（一）區塊鏈有利于實現實時審計

在非區塊鏈系統中，實時審計即審計人員通過網絡信息技術，實時獲取被審計單位及各相關單位信息，并利用網絡平臺對其經營活動進行遠程監督和審查。相對于傳統的現場審計，節約了審計成本，提高了審計效率，但由于其數據存儲安全性低，易受到黑客攻擊而遭到破壞，并且電子數據被修改后不會留下痕跡，由此引發由于會計信息失真而導致的審計風險。而在區塊鏈系統中，企業的每筆交易數據都會實時傳輸到區塊鏈上，每一節點的交易數據都需要經過其他節點驗證之后才可以判定為有效數據鏈接在區塊鏈上，錯誤數據會被拒絕，每個區塊都帶有時間戳反映數據記錄的時間。區塊鏈信息的不可篡改性和高度自治性，使審計人員能夠及時監控被審計單位的經營活動，并保證數據的真實性。

（二）區塊鏈使連續審計成為可能

區塊鏈系統中每一次審計的過程和結果都會被存儲在網絡中，這樣在承接新審計業務時，就可以對前期被審計單位的信息進行查詢并和本期數據進行比對，從而發現問題，使審計工作具有連續性。被審計單位新發生的交易被參與者認可之后將鏈接到原區塊鏈上，為審計工作及時提供新的信息。因此，區塊鏈下的連續審計使審計風險降低，審計結果更準確。

（三）區塊鏈帶來“自審計”時代

目前，企業財務信息的真實準確性需要獨立于委托人與被審計單位的審計人員出具審計報告證明，區塊鏈技術應用之后，由于去中心化、信息不可篡改性和透明性等特點，使得審計人員的作用不再那么重要。區塊鏈技術被廣泛應用之后，被審計單位對外提供的財務信息和交易數據就會非常可靠，股東、債權人等利益相關者可以在公司的私有鏈上查閱被審計單位準確的交易信息，不需要借助審計人員出具的審計報告即可對被審計單位的財務狀況作出判斷，實現更高效、更真實的“自審計”。

三、基于區塊鏈技術的審計流程優化

（一）審計預警機制

在聯網審計中，審計預警機制主要依靠審計人員提前在數據采集環節的觸發器中設置好各項審計指標的預警值，當采集到的數據達到或超過預警值時，就會引發觸發器報警以提醒審計人員關注，審計人員將異常情況收集整理后，與被審計單位管理層或治理層進行溝通以實現實時監督，這實際上是一種亞實時監督狀態。在區塊鏈環境下，由于引入了智能合約，一旦出現異常信息，在進行全網廣播之后即由參與者對該事項進行確認，如果該事項得到認可，就形成新的區塊鏈接到網絡中并加蓋時間戳標記，使該區塊具有數量、金額和時間信息，在時間維度上保證了連續性;如果該異常信息未被認可即為無效事件，就會被當作虛假賬簿排斥在區塊鏈外。在這種運作模式下，能夠對異常事件及時發現并進行自動化處理，減少了審計預警的響應時間，實現了真正的實時監督。

（二）區塊鏈環境下的審計流程

區塊鏈環境下的審計流程需要借助信息系統應用平臺作為技術支撐，該平臺主要包含四層：一是數據層。企業的業務流程，如采購、生產、銷售等環節的所有交易信息，均利用該網絡層的數據傳輸功能進行采集形成新的區塊，并對其進行非對稱加密以保證數據存儲的安全性。二是驗證層。主要利用共識機制對采集的數據進行真實性驗證，快速高效地對參與被審計單位各項交易的信息進行認證。三是訪問層。區塊鏈技術對數據進行了非對稱加密，信息訪問主要通過公鑰私鑰授權進行，針對不同審計人員分配不同等級的訪問授權對私鑰信息進行查閱。四是網絡安全層。該平臺主要保證區塊鏈數據存儲、分析等環節能夠正常運行，為聯網審計提供安全保障。借助以上區塊鏈應用平臺，對傳統的審計工作流程進行創新和重塑。

1.審計準備階段。將被審計單位納入區塊鏈網絡環境中，利用數據傳輸通道將相關的各項信息上傳至區塊鏈技術平臺。通過對被審計單位外部環境如行業狀況、監管環境以及內部因素諸如單位的性質、選用的會計政策、內部控制制度等的了解，將獲取的信息進行補充記錄，并利用區塊鏈的時間戳功能對被審計單位的生產經營活動如采購、銷售等環節的數據進行認證，同時還可借助此功能驗證賬面所列示的固定資產、無形資產等。此外，交易數據產生的同時即可開展審計工作，無需提前制訂審計計劃，避免了不必要的成本浪費。

2.審計實施階段。針對被審計單位發生的每筆交易，區塊鏈應用平臺會利用數據層將被審計單位的上游供應商、下游客戶及銀行、稅務等單位的交易數據進行存儲，并利用共識機制驗證業務的真實性。現以A制造企業為例，搭建一條集合“公有鏈”“聯盟鏈”和“私有鏈”的業務流程區塊鏈來予以說明，如圖2所示。A企業日常主要業務包括從上游企業供應商B處采購原材料用于產品生產，產成品經過物流企業D的運輸出售給下游企業C客戶，在此過程中，涉及稅金的繳納、交易款項往來等內容，需要將B供應商、C客戶、D物流企業以及稅務局、開戶銀行、工商局等納入區塊鏈中，并針對不同的保密等級設計不同的節點。如稅務局、開戶銀行、工商局等行政單位的信息應該是對外公開的，不需要任何密鑰即可查看，因此應該將其納入“公有鏈”中;B供應商、C客戶、D物流企業這些外部單位以及A企業內部各相關部門如生產部門、銷售部門、采購部門和資產管理部門等，應作為“聯盟鏈”的各個節點;對于A企業內部的機密信息如生產工藝、技術參數等應在“私有鏈”上設置相應節點，不同的節點享有相同的記賬權限并遵循區塊鏈的運行機制。在區塊鏈初始化平臺搭建完成后，所有的業務在執行過程中都會進行全網廣播并由全體參與者進行記錄，如企業繳納的各項稅金金額，是否有偷稅漏稅行為，銀行的交易往來是否按時進行，銀行貸款金額及企業內部的原材料領用金額，領用時間，生產過程中產生的成本、各項費用等信息。所有記錄的數據都需要包含各節點的時間信息、數字簽名等，為審計工作提供可靠的證據。最后借助智能審計師對A企業的財務賬簿進行審計，在此過程中，遇到與注冊會計師職業判斷不相符的地方，可以利用區塊鏈的可追溯性，調取相關原始憑證進行驗證。如果涉及到非標準化程序、需要借助主觀判斷的事項，則會觸發“人工審計師工作”的啟動，以對智能審計師的工作進行補充判斷。

3.審計報告階段。傳統審計在完結時，需對審計工作底稿所載內容進行匯總歸集，出具審計報告。而在區塊鏈環境下，智能審計師可以對數據模型進行自動分析并實時記錄審計結果，審計人員可以利用區塊鏈平臺對被審計單位進行實時監控，并隨時根據客戶的需求出具個性化的定制審計報告，以滿足不同階段的主體需求。

四、區塊鏈技術在審計應用中的困境

（一）去中心化不易實現

區塊鏈是借助哈希算法將每個區塊進行加密，形成按時間排序的一系列單向、不可逆的交易數據，無需中心代理即可實現點對點交易，弱化了對中心權威機構的依賴，保證了系統的安全運行，提高了數據的傳輸精準度。但是，區塊鏈的不可能三角理論使其去中心化效果難以實現，即“安全、去中心化和速度”三者不可能同時實現，最多只能實現其中的兩種。每個參與者均參與記賬及數據存儲，即使某一區塊數據丟失也不影響整體的安全性，但是安全和去中心化特征凸顯的同時，運行速度及效率也受到極大影響，這也是目前公有鏈的現狀。在私有鏈中，只有被授權用戶才可進入網絡，在賬本上進行數據記錄、驗證及交換，安全性得到了保障，并且由于參與者數量少，數據讀取的速度及運行成本也優于公有鏈，但是去中心化卻難以體現。私有鏈在安全和速度得到提升的同時，給予參與者更多的控制權，使其不必顧及其他網絡參與者是否認可，便可對私有鏈上的數據進行篡改，使審計工作的難度增加，審計人員需要設計更多的審計程序才能起到監管作用。因此，真正的去中心化是不存在的，如能實現“弱中心化”或者“有效中心化”，被所有參與者認可并接受審計監督，也是比較現實的選擇。

（二）數據的安全性問題

區塊鏈雖然有非對稱加密、時間戳等技術支持，使數據篡改的可能性降低，但是安全性依然是區塊鏈應用過程中需解決的關鍵問題。一方面，在聯網審計中，由于參與的節點越來越多，容易面臨51%算力攻擊，以往認為由于過高的成本導致51%攻擊發生的可能性非常低，但現階段這種情況卻頻繁出現，黑客通過利用自己的算力優勢篡改或偽造區塊鏈上的信息，為審計工作帶來很大的風險。另一方面，區塊鏈系統所記錄的數據基于共識機制均得到參與者的驗證，這就意味著所有參與企業生產經營的相關者都了解企業的經營狀況、財務賬簿、審計結果，甚至企業的核心機密等保密性信息都是公開透明的，這對企業來說無疑會遭受重大損失，審計有效性的假設前提也沒有任何意義。由于區塊鏈上的數據都是在寫入區塊鏈之后才能保證真實可靠，對于錄入區塊鏈系統之前數據的可靠性就需要審計人員進行確認，以保證原始數據取得的合法性和合規性。此外，對于數據在離開區塊鏈系統之后的安全性也是審計人員需要關注的。因此有必要建立起數據的輸入及退出保障機制，以確保區塊鏈信息的安全可靠性，從而降低審計風險。

（三）區塊鏈技術需要不斷升級

大數據環境下，審計過程中所涉及的數據量龐雜，不但包含被審計單位的財務和非財務數據，還有如客戶、銀行、稅務等相關單位的信息，隨著時間的推移，所積累的數據量將非常龐大，區塊鏈作為分布式記賬數據庫，當新數據存儲時，網絡中所有參與者均知曉并存儲該數據，同時進行自動備份，每個節點存儲的數據量日益增多，對于計算機硬件的存儲及數據吞吐量要求很高，這就需要及時升級區塊鏈技術，否則就會導致區塊鏈系統崩潰。

（四）審計人員的專業水平有待提高

一個合格的審計人員不但要精通專業的審計方法，更要掌握信息化時代的技術手段。隨著區塊鏈技術應用范圍的不斷擴大，審計人員不僅要了解傳統審計的基本流程，更需要探索區塊鏈技術在審計工作中的具體應用。由于區塊鏈的技術特性，運用在審計領域時，一些傳統的審計方式可能需要做出相應的改變，比如，企業在對應收賬款進行函證時，不必再發出詢證函等待客戶回復，而可以直接獲取區塊鏈上被審計單位存儲的應收賬款余額信息，因為這些信息已經被交易對象驗證過。因此，審計人員需要不斷提升自身素質，以適應互聯網技術不斷發展的需求。

（五）觀念轉變及監管缺失

在審計應用過程中，由于區塊鏈分布式賬本記錄代替了傳統的信用體制，很多人工工作被智能分析工具取代，這勢必會對傳統審計行業造成沖擊。此外，區塊鏈的“去中心化”特征使交易成本降低，使所有的審計流程向自動化、程序化轉變，這將對傳統的商業模式造成影響，因而需要整個社會轉變觀念，打破現有社交網絡規則。同時，由于區塊鏈技術還未成熟，在審計領域的應用尚處在探索階段，有關的法律法規尚未出臺，而一旦監管缺失，必將限制其應用領域及創新進程。

五、未來展望

區塊鏈作為一項新興技術，目前在審計中的應用尚處于研究階段，存在諸多問題，但這是任何一項新技術在發展初期都會經歷的過程，要利用區塊鏈的去中心化、公開透明、信息不可篡改性等技術優勢，結合大數據分析和智能化時代的特點為審計工作服務。在此過程中，不僅需要開發區塊鏈環境下的審計平臺，還需要政府部門盡快出臺相關政策法規指引以及開展信息技術培訓。審計人員也應抓住區塊鏈新技術帶來的新機遇，提升素質，重新審視未來的職業定位。

（作者單位：山西大學商務學院，郵政編碼：030031，電子郵箱：378694190@qq.com）

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