探析新租賃準則會計處理及對承租人的影響

白華 安永華明會計師事務所（特殊普通合伙）云南分所

長期以來，我國致力于改善市場經濟環境，優化稅法基礎，新租賃準則立足于我國當前的稅務環境和會計處理基礎進行了相關內容的調整，使內容條目對承租人資產負債表、利潤表、現金流量表等相關內容得到優化，并更具針對性，有助于全面降低會計處理風險，形成更為完善的會計處理體系。

一、新租賃會計準則修訂背景及修訂內容

（一）修訂背景

以《企業會計準則——基本準則》為基礎修訂和頒布、實施的《企業會計準則第21 號——租賃》包括8 章，68 條，致力于規范租賃確認、計量和相關信息的列報。以下對新租賃準則修訂背景進行介紹：

首先，原有租賃準則對租賃資產的管理較為籠統，致使會計處理中租賃資產表現不突出，或租賃資產未被表現，這一管理現狀與《企業會計準則——基本準則》的實施原則產生了明顯的背離性，不利于資產的全面化管理和精細化管理。同時，傳統租賃準則中，會計處理在融資租賃和經營租賃上具有較大的差異性，融資租賃對租入資產和負債的處理更為全面，而經營租賃僅在滿足相關條件時，才將資產和負債計入當期成本費用科目中。

其次，基于原有租賃準則在融資租賃和經營租賃會計處理上的差異性，企業生產經營者往往出于經濟目的和經營目的自行調整租賃方式，租賃方式的改變將直接導致最終資產管理結果的變化，進而降低財務報表的應用價值。

最后，新租賃準則修訂行為是與國際會計準則進行全面趨同的主要表現，有助于應對經濟全球化時代中國際經濟的多樣性影響。

（二）修訂內容

我國繼2006 年2 月發布《企業會計準則第21 號——租賃》后，財政部于2018 年1 月發布了《關于征求〈企業會計準則第21號——租賃（修訂）（征求意見稿）〉的函》（財辦會〔2018〕1 號），并于2019 年1 月1日正式實施企業會計準則第21 號——租賃。新租賃準則相比2006 年原有《企業會計準則第21 號——租賃》產生了部分變化，以下對修訂內容進行介紹：

首先，新租賃準則改變了原有的租賃定義，立足于當前我國的經營環境以及會計處理基礎，增加了租賃的識別、分拆和合并等相關內容，有助于會計人員更為清晰地識別租賃內容，新租賃準則中租賃的定義更為精細化和嚴格。

其次，新租賃準則中，承租人會計處理由雙重模型變更為單一模型，會計處理轉變為對融資租賃和經營租賃進行統一處理的模型。

再次，為提高租賃資產處理的精細化水平，新租賃準則對出租人租賃分類原則進行了科學改進。

最后，為滿足信息化社會發展需求，新租賃準則要求擴大承租人信息披露范圍。

二、基于新租賃準則的會計處理對承租人的影響分析

（一）資產負債表

原租賃準則中會計處理租賃內容需要進行租賃類型劃分，即融資租賃和經營租賃劃分，這種會計處理方式為企業經營者提供了更多的可選擇權：企業經營者可按照生產經營目的和其他相關目的進行租賃類型的轉變，降低了財務報表的可比性。從這一角度上來看，新租賃準則對租賃類型進行的統一處理，將大大提高資產負債表的可比性，在進行會計處理時，不需對租賃類型進行劃分，僅需在進行租賃處理時完成資產確認和負債信息整合。其對于承租人的影響，主要體現在需要承租人在產生租賃行為之日起即明確與出租人簽訂的合同是否屬于租賃合同或包含租賃內容，若簽訂的合同屬于租賃合同或包含租賃內容，則將按照新租賃準則中的相關要求進行會計處理。在賬務處理上，原租賃準則表現為自租賃之日起不進行賬務處理。例如，若租賃雙方簽訂房屋租賃合同，年租金規定為十萬元，經協商將租賃內含利率規定為8%，按照原租賃準則，在賬務處理時需要處理年度應計提租金，包括成本費用類科目和應付賬款。在支付租金時，應付賬款為十萬，銀行存款為十萬；而在新租賃準則下，會計處理將在租賃起始日確認使用權資產和租賃負債，包括房屋使用權資產和租賃負債，處理年度應計提折舊攤銷，包括成本費用類科目、使用權資產折舊以及第一年度應計提租賃負債利息費用，以后的年度租賃負債利息根據實際利率法進行確認。

（二）利潤表

原租賃準則在利潤表處理時，只需進行成本費用類科目處理和應付賬款處理，而在新租賃準則中，年度應計提折舊攤銷需覆蓋成本費用類科目、使用權資產折舊以及財務費用、租賃負債利息和租賃負債應計利息。這一修訂模塊致使進行利潤表處理時，會計期間內相關成本和費用的總額發生變化，即利息費用的變化。新租賃準則需要處理的費用包括確認使用權資產的折舊費用和相關利息費用，并將這些費用在利潤表上進行展示，而原租賃準則中，租賃租金計算方式主要為租賃時間平均法以及其他合理的處理方法，新租賃準則中所采用的“前高后低”處理模式，要求經營租賃承租人進行費用分攤，采用與融資租賃相同的費用模式。這一變化將使租賃期內前半段總費用大于后半段總費用，即“前高后低”費用模式。由此也可得知，新租賃準則的實施將使融資方式產生變化，即由表外融資轉變為表內融資。此外，若租賃雙方簽訂四年房屋租賃合同，規定年租金為20 萬，已知租賃內含利率8%，在進行賬務處理時，第一年的成本費用類科目及使用權資產折舊將明顯高于第二年，租賃負債逐漸減少，這一特征在承租人損益表中也可得見。綜合上述可知，新租賃準則采用的雙重租賃模式與原有租賃準則中的單一租賃模式將在租金費用確認上產生明顯差異性，融資租賃需確認租賃資產折舊和租賃負債的利息費用[1]。

（三）現金流量表

新租賃準則對承租人的影響還體現在現金流量表上，以下對其進行介紹：

原租賃準則中應用的單一租賃模型主要針對經營活動現金流量和籌資活動現金流量，其中經營活動現金流量表現為只有短期租賃付款額和低價值資產租賃付款額以及未納入租賃負債計量的可變租賃付款額仍然作為經營活動現金流出，而籌資活動現金流量則主要表現為償還租金負債本金和利息所支付的現金將被作為籌資活動現金流出[2]。新租賃準則中采用的雙重租賃模型覆蓋了經營租賃和融資租賃，具體表現為經營活動現金流量和籌資活動現金流量。總而言之，新租賃準則對承租人租賃期間流出的現金總額不會產生影響，但會受到租賃模式的影響，將現金流量表中的現金流出量進行改變，這與新租賃準則下表內融資內容增加有關，承租人所支付的經營租賃租金轉變為租賃負債、本金和利息，具體表現為現金流量表承租表中經營活動凈現金流、自由現金流增加[3]。

（四）稅務處理

近年來，我國經濟環境不斷改善，市場經濟發展活力大大提高，零售業和消費品、交通運輸、電信、酒店、能源設施等行業的發展規模逐步擴大，新租賃準則對這些行業的影響也將呈現明顯的擴張趨勢。基于新租賃準則對承租人才用的會計模型的改變，稅務處理對財務報表的依托性將大大增加，承租人所明確的租賃確認使用權資產主要包括租賃負債、租賃開始日或之前已支付的款項、已享受的租賃激勵（承租人獲取的優惠）、初始直接費用（達成租賃發生的增量成本）、復原或恢復成本（類似固定資產的棄置費用）；租賃付款額則主要包括固定付款額及實質固定付款額、取決于指數或比率的可變租賃付款額、購買選擇權的行權價格、提前終止租約的罰金或補償、承租人提供的擔保余值。由此可知，新租賃準則將對當期損益產生影響，而當期損益與稅務處理具有信息聯系，當期損益變化將直接導致稅務差異。

基于新租賃準則與原租賃準則在經營租賃和融資租賃會計處理上的差異性，可知新租賃準則將提高財務報表的可比性，同時其對租賃業務規范性的積極作用也可進一步優化我國稅務環境和市場環境，可在修訂并實施新租賃準則時對稅務處理相關內容進行協同規范。

三、結論

新租賃會計準則對承租人的影響主要體現在資產負債表、利潤表、現金流量表和稅務處理方面，掌握新租賃準則對承租人影響的聚焦點和作用形式并以此為基礎調整會計處理方式將形成更為堅實的稅務基礎和更為人性化的會計處理環境。