企業合并財務報表編制問題探討

戴同慶 黃岡師范學院

在當前經濟環境下，越來越多的企業通過企業合并的方式取得對其他企業的控制權，對于企業集團而言，編制合并財務報表具有重要的意義，在編制過程中也要遵循特定的原則。

一、合并財務報表的編制原則

在編制合并報表時，應當按照以下原則進行編制。

（一）以個別會計報表為基礎

母子公司的個別會計報表是編制合并報表的基礎。在編制合并報表時，首先應將母公司和子公司的個別報表數據在工作底稿中列示出來并進行加總。

（二）一體性原則

由于合并報表綜合反映企業集團的財務信息，因此，在編制合并報表時，要將母公司和合并范圍內的子公司看作一個整體，而母公司和子公司以及子公司之間的經營活動都應當將其視為企業集團的內部業務處理。

（三）重要性原則

合并財務報表綜合反映企業集團的財務狀況、經營成果和現金流量信息，相比于個別財務報表，合并財務報表涉及的法人主體更多，經營活動的范圍也更加廣泛，為了使合并報表數據滿足會計信息質量要求，同時提高報表的編制效率，需要對某些項目進行重要性判斷，這就要運用重要性原則對報表項目進行取舍，對內部交易事項是否進行抵銷作出判斷。

二、企業合并財務報表編制中存在的問題

合并財務報表雖然滿足了會計信息使用者對會計信息的需要，但在其編制過程中仍然存在關于合并范圍的界定、企業集團中內部交易抵銷以及連續編制合并財務報表等方面的問題。

（一）合并范圍的界定問題

在確定合并報表的合并范圍時，按照我國企業會計準則的規定以控制為基礎加以確定。

當投資方同時具備控制定義的三項要素時，能夠對被投資方實施控制。其中第二項要素指定的相關活動為對被投資方回報產生重大影響的活動。在實務中，經常會存在有兩個或兩個以投資方分別對被投資方不同的相關活動產生重大影響，在確定控制方時，按照準則的規定，確定主導被投資方回報產生最重大影響活動的那一方為控制方。但是，準則對如何判斷最重大影響的活動卻沒有規定，從而成為判斷的難題。

（二）企業集團中內部交易抵銷問題

有些企業在編制抵銷分錄時，對有關內部交易事項的抵銷處理不充分，比如在抵銷處理反映內部債權債務關系的應收賬款和應付賬款項目時，只抵銷了對應的應收賬款和應付賬款項目，沒有抵銷根據應收賬款提取的壞賬準備，也沒有抵銷個別報表中因提取壞賬準備對所得稅產生的影響；在進行內部商品交易的抵銷處理時，也沒有將購買企業個別財務報表中計列的存貨跌價準備以及所產生的所得稅的影響作抵銷處理。

（三）連續編制合并財務報表的問題

連續編制合并財務報表時，對本期需要調整和抵銷的項目進行了調整和抵銷處理，而沒有充分考慮以前年度相關調整和抵銷項目對本期合并數據的影響。比如調整非同一控制下以前年度按公允價值計算的應補提的固定資產折舊和無形資產攤銷；對以前年度包含在資產價值中的未實現內部銷售利潤的抵銷等。

三、企業合并財務報表編制問題的改進措施

（一）確定“最重大相關活動”的判斷標準

如果存在多個投資方對不同的相關活動擁有決策權，在判斷哪個投資方為控制方時，需要對“最重大相關活動”進行判斷，我國企業會計準則并沒有給出進一步的判斷標準，建議我國企業會計準則可以對“最重大相關活動”的判斷給出明確的判斷標準，從而有助于實務中對這種情況作出合理判斷。

（二）加強對抵銷原理的理解

企業集團中的母子公司發生內部交易業務時，按照企業會計準則的要求對內部交易業務分別進行核算，并最終在其個別報表中得以反映。而在編制合并報表時，按照一體化原則，將企業集團看作一個整體，集團內部的債權債務、內部交易等并不體現債權債務關系，也沒有形成交易。因此，為了剔除內部債權債務、內部交易等業務的影響，編制抵銷分錄，從而使合并報表僅反映企業集團與其外部單位的經濟活動。在編制抵銷分錄時，將內部交易等所涉及的抵銷項目全部予以抵銷。

（三）綜合運用編制原則

連續編制合并報表時，應綜合運用以個別財務報表為基礎和一體性原則，將以前年度相關調整和抵銷項目對本期合并報表數據的影響進行調整和抵銷處理。雖然在以前年度也編制了調整和抵銷分錄，但調整和抵銷分錄是為編制當期的合并報表所使用，僅影響當時合并報表的數據，調整和抵銷分錄的數據并不影響母子公司的個別報表數據，在本期仍然要將以前年度相關的調整和抵銷項目進行調整和抵銷處理。