混改中國有資產劃轉涉稅的思考
——來自于案例的分析

陳 贇

一、一個案例的描述

某省某集團公司2019年末集團資產總額40.11億元，負債總額9.68億元，所有者權益30.43億元；集團全年實現營業收入11.78億元，實現利潤總額3.05億元。該集團資產中有9.8億元的固定資產原值，5.19億元的固定資產凈額。這些固定資產主要是土地和房產，有100多萬方的土地和60多方的房產，共2000多宗，分散在全省各市、縣等地，但由于該集團公司歷史悠久，經過多次變遷，所以約有10%左右的土地和房產存在權證不齊全的情況。

該集團公司是國家發改委公布的第三批混合所有制改革（以下簡稱“混改”）試點單位。在推進混改過程中，資產評估公司評估確認資產為57億元，主要是土地和房產增值，由5億多元，評估為15億元左右。但資產評估報告在國有資產管理部門組織的專家審查時沒能通過，原因是有400余項權證不齊全資產在報告中通過說明段來進行說明。經過國有資產管理部門協調，把這些權證不齊全資產，共有413項，涉及到全省10多個地市，原帳面凈值8000多萬，評估價值3.5億元，全部劃轉到同一母公司控制下的另一全資子公司，都是國有股東100%控股公司。這樣就完成了資產評估工作。

目前，兩家公司為這部分資產劃轉涉稅爭執不下。原集團公司認為，這些資產是經過幾代員工辛苦勞動積累下的家底，卻無償劃轉出去，人員卻一個也沒有轉出，下邊的員工怨氣沖天，已經成為混改中不穩定因素，如果因資產劃轉再上繳1個多億的稅收，不僅沒有道理，可能帶來大量員工上訪。何況，原集團公司一年的利潤只有3個億，再加上行業政策因素，本來就有可能在2020年虧損，到哪里去彌補這1個多億元的額外支出。接受資產的公司也不愿意支出這1個多億元的稅收。他們認為，這些資產都是土地房產，權證不齊全，按目前的租金也就是1000萬不到，收益率太低，他們也不想要這些資產。另一方面，他們認為自己是個小公司，一年利潤也就是1000多萬，支出上億的稅收也無法籌措。稅務部門認為，不是母子公司資產劃轉，不適合特殊性稅務處理，涉及資產眾多，沒有相關法律依據減免稅收。

二、該案例中的幾個問題

（一）積極推進國有企業混改是國家大政方針

推進國有企業混合所有制改革是新形勢下堅持公有制主體地位，增強國有經濟活力、控制力、影響力的一個有效途徑和必然選擇。2013年11月，十八屆三中全會通過《關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“國有資本、集體資本、非公有資本等交叉持股、相互融合的混合所有制經濟，是基本經濟制度的重要實現形式。”2015年9月，國務院發布《關于國有企業發展混合所有制經濟的意見》（國發〔2015〕54號），2017年11月，國家發展改革委等部委聯合發布《關于深化混合所有制改革試點若干政策的意見》（發改經體〔2017〕2057號）等等。積極發展混合所有制經濟，實現各種所有制資本取長補短、相互促進、共同發展，形成各種所有制經濟互利共贏共同發展的局面，更好堅持和完善基本經濟制度。從國家層面來講，已經推出四批200多家重要領域混改試點企業，資產總量超過3萬多億元。因此，國有企業混改是我國一項重大方針政策，事關國有企業發展活力提高和核心競爭力增強等，從某種意義講，它不能僅僅看作是一種個體的商業行為，更應當從國家行為的角度來理解，國家的相關法律法規應當服從和服務于這一政策，所以，稅收相關規定應有助于混改的推進，而不能成為混改的重要障礙和成本。

就該集團的這次資產劃轉來講，它是該集團推進混合所有制改革繞不開的一條道路。該集團是國有股東100%持股的國有企業，歷史久遠，在發展過程中，許多土地和房產都是各級政府無償化拔使用的，所以存在大量的權證不齊全的資產。但對于混合所有制企業，由于存在所有制性質不同的股東，所以產權清晰、權責明確是基本要求。對這些權證不齊的資產進行資產評估很難做到公允，劃轉到其它國有股東100%持股的國有企業是一種較為妥帖的辦法。

實際，該集團遇到這種情況絕不是獨一無二的。無論是國家層面，還是地方國資層面，國有企業混改都在如火如荼地推進，然而國有企業形成的歷史原因，許多資產都是行政化拔過來的，又經過多次改革許多資料散失，所以都可能存在大量權證不齊全資產。國有企業混改，不僅僅是地方國資之間權證不齊全資產的化轉，有時還涉及央企與地方國企之間資產劃轉，如安徽省國資委與中國寶武簽署股權無償劃轉協議，劃轉其持有的馬鋼集團51%股份。

（二）對混改中國有企業間資產無償劃轉征稅不符合稅收基本原理

按照目前稅收法律法規，國有企業混改中進行國有企業間的無償資產劃轉需要繳納相關稅款。為了鼓勵企業并購重組，降低重組過程中的稅務成本，國家先后發布了《財政部、國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）和《國家稅務總局關于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號），符合條件的資產（股權）劃轉行為，可以適用特殊性稅務處理。這些條件，如須是100%控制的母子公司之間，或受同一100%母公司控制的子公司之間；再如，須是轉讓股權或資產占公司股權或資產的50%以上。《財政部、稅務總局關于繼續支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2018〕17號）中對企業資產劃轉過程中的契稅問題給予了一定的優惠，但限定條件是承受縣級以上人民政府或國有資產管理部門按規定進行行政性調整、劃轉國有土地、房屋權屬的單位，或同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉行為，方能適用免征契稅的優惠。關于增值稅優惠，《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號 ）要求的是納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。根據這些稅收優惠法規，國有企業混改中資產無償劃轉都無法適用，因為這種資產劃轉許多并不是在母子公司之間進行，規模達不到企業資產的50%；何況只是資產的無償劃轉，不涉及人員的分流和債權、負債的轉移。

由于國有企業混改中資產劃轉標的金額較高，涉及稅額較大，尤其是中央企業和地方國有企業無償劃轉資產（股權）過程中，標的金額巨額，如果稅收政策不能修訂，易使混改國企產生涉稅風險，阻礙國有企業混改的推進。正如本案例中所講，兩家公司為這部分資產劃轉涉稅爭執不下，原集團公司認為，這些資產是無償劃轉出去，人員一個也沒有轉出，如果因資產劃轉再上繳1個多億的稅收，不僅沒有道理，可能帶來大量員工上訪。何況，原集團公司一年的利潤只有3個億，1個多億元稅收額外支出企業很難承受。接受資產的公司認為，這些資產收益率太低，他們還不想要這些資產，自己一年利潤也就是1000多萬，支出上億的稅收也無法籌措。混改事業就在爭執中耽誤著。

就案例中的所得稅，也適用特殊性稅務處理。據國家稅務總局公告2015年第40號文件：受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，劃出方沒有獲得任何股權或非股權支付。劃出方按沖減所有者權益處理，劃入方按接受投資處理。資產劃轉完成日起連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動。劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原計稅基礎確定。交易雙方應在協商一致的基礎上，采取一致處理原則統一進行特殊性稅務處理。案例中資產劃出企業和劃入企業都屬于同一母公司100%控制的子企業，未來也不改變原資產的實質性經營，都以資產的原計稅基礎進行劃出和劃入，交易雙方是在國有資產管理部門協調下雙方協商一致的基礎上進行，因此，完全適用特殊性稅務處理。

稅收從本質上講，它是國家為滿足社會公共需要，憑借公共權力，按照法律所規定的標準和程序，參與國民收入分配，強制取得財政收入所形成的一種特殊分配關系，是國家參與國民收入或社會剩余產品的一種分配活動。首先，稅收的征收主體是國家，征收客體是單位和個人；其次，稅收的征收目的是為了滿足國家實現其職能的需要；第三，稅收征收的依據是法律，憑藉的是政治權力；第四，征稅的過程是物質財富從私人部門單向地、無償地轉給國家；第五，從稅收征收的直接結果看，國家以稅收方式取得了財政收入。有實質課稅原則，依納稅人真實負擔能力決定其稅負，不能僅考核其表面是否符合課稅要件。

因此，從稅收基本理念來講，對混改中國有企業資產無償劃轉征稅不合理，也不科學。這種資產劃轉是無償化轉，不產生收益，沒有現金流量，不改變資產的稅基，從本質上講，是一種行政行為，不是一種商業行為，只是這部分國有資產的帳目從一個企業轉移到另一個企業罷了。

（三）混改實踐中國有企業間資產無償劃轉的具體做法不符合依法治企的要求

從混改具體實踐來看，國有企業間資產無償劃轉通常有以下幾種方式：1、說服稅務部門減免優惠。據悉，在央企，還是地方國企中都有這種情況出現，稅務部門出具只針對具體企業具體資產轉移的稅收減免優惠，這種資產劃轉規模相對較小，資產宗數較少，涉及范圍不大。2、對涉稅風險暫時規避。許多央企與地方國企之間混改涉及股權和資產劃轉，對涉稅問題先暫時擱置，工作重心放在加快推進混改的進程。3、帳目劃轉，資產不易。也有些企業混改時，對稅務部門游稅不動，大額稅收又難以承受，就采取“兩張皮”的方式：兩家國企各自把帳目建立起來，一家國企劃出資產，減少資產總額和所有者權益，另一家國有企業劃入資產，增加資產總額和所有者權益；而資產不進行過戶，產權上仍屬于原國有企業。當然，這種情況也只是不得已的權益之計。4、進行包裝，形式上做到適用稅收優惠政策。例如，成立一子家公司，把相關資產或股權劃轉到這家企業，然后把這家企業100%資產劃轉到另一家國企，但這需要12r個月以上的時間。上述這些做法都是為了推進混改而做的變通，不符合依法治企的要求，可能在未來給國有企業帶來相應的稅務風險，還可能給國企領導班子自身帶來政治風險和經濟風險等，更重要的是有些方法還只是權宜之計。

三、政策建議

鑒于國家推進國有企業混改的大政方針、稅收基本原理以及促進國有企業依法治企等方面原因，建議國家發改委、財政部以及國家稅務總局等部門，盡快研究制訂出臺國有企業混改中國有企業間資產無償劃轉稅收免除的規定，加快國有企業混改的步伐。

此外，各地的稅務部門應提高政治站位，破除地方利益的束縛，為推進國有企業改革、提高國有企業活力作出自己的貢獻，而不能僅僅盯著自己地方稅收的減少或考核目標是否能完成，僵硬地執行國家稅收政策規定。畢竟，國有企業與稅務部門溝通中，是處于相對弱勢的一方，正如本案例中稅務部門認為不適用特殊性稅務處理，該國企就無可奈何，所以，這迫切需要稅務人員具有更高的職業素養和專業水平。