基于證監會處罰決定的審計失敗原因分析

摘要：本文以證監會的處罰決定為依據，對會計師事務審計失敗的原因進行了統計分析，發現審計失敗的首要原因是審計程序執行不到位，其次是未保持職業懷疑態度、審計證據欠缺充分性和適當性。而審計程序執行不到位又顯著表現為函證程序和檢查程序執行不到位。對此，從注冊會計師和會計師事務所兩個層面提出了預防審計失敗的措施。

關鍵詞：證監會;行政處罰;審計失敗;原因

一、審計失敗的原因

本文以2006年1月1日到2019年12月31日的行政處罰決定書作為分析的對象，得出58個有效案例數據。對這些案例進行分析整理后，發現審計失敗發生的原因是多樣的，而一次審計失敗的發生往往伴是多種原因交織在一起。其中：審計程序執行不到位有38次，未保持職業懷疑態度有27次，審計證據欠缺充分性和適當性有20次，未提出恰當的審計調整有15次，工作底稿不完善有13次，其他原因8次。

從統計數據可以看出，導致審計失敗的因素貫穿于審計的全過程，從審計風險的識別和評估，到審計風險的應對，再到最后提出審計調整和審計意見。所有原因中，審計程序執行不到位排到了第一，占到了所有原因的三分之一，未保持職業懷疑態度緊隨其后，接著是獲取審計證據欠缺充分性和適當性，這三者出現的頻率最高。

接下來進一步分析審計程序執行不到位這一原因。其中：函證程序執行不到位有36次，檢查程序執行不到位有24次，分析程序執行不到位有10次，風險評估程序執行不到位有10次，監盤程序執行不到位有7次，詢問程序執行不到位有6次，其他程序執行不到位有7次。從統計數據表可以看出，函證程序和檢查程序是最容易出現問題的兩個地方。

函證程序在大部分案例中表現為實施不到位，個別案例中涉及完全未執行函證程序。具體包括以下幾類問題：第一，在函證程序中沒有在考慮到以往回函率的情況下抽取足夠的樣本的進行函證;第二，函證不全是由注冊會計師自行收發，存在經由被審計單位人員轉交的情況;第三，對于回函率過低的情況不采取替代程序或進行了替代程序但實施不到位、獲取不到充分適當的審計證據;第四，在缺乏合理原因的情況下，未對部分銀行賬戶實施函證。

檢查程序執行不到位的主要表現在于以下幾點：第一，注冊會計師在進行抽樣時，沒有抽取到足夠規模的憑證或者抽取樣本不均勻，導致沒有識別到被審計單位的異常事項或交易;第二，沒有對被審計單位的重要合同及其中的具體條款進行細致的查閱，沒有仔細檢查諸如銀行單據、會計憑證、供應商或客戶提供的單據中的備注、摘要、編號和用章等情況;第三，缺乏對被審計單位的關聯方關系、客戶關系及相關證明材料的檢查，導致沒有識別到被審計單位重大關聯方交易和其他異常的商業交易行為;第四，缺乏對被審計單位計提壞賬的重新計算過程、固定資產臺賬和實物和記錄重大投資或資產重組過程的文件的檢查，導致沒有識別到資產項目相關認定的重大錯報。

二、預防審計失敗的措施

（一）從注冊會計師層次

1、保持職業懷疑態度，重視風險評估

《注冊會計師審計準則第1141——財務報表審計中與舞弊相關的責任》規定了注冊會計師審計工作的相關責任，還強調了在整個審計過程中都應當保持職業懷疑的態度。一方面，注冊會計師不僅要關注管理層舞弊的可能性以及舞弊動因，還要充分了解被審計單位及其所處的行業環境。獲得融資、達到上市資格、維持良好業績等原因都是管理層進行舞弊的動機所在，鑒于此，注冊會計師應當高度關注。另一方面，對于蓄意隱瞞的舞弊行為，公司管理層很可能故意提供虛假的文件或偽造的證明，這就需要注冊會計師保持合理謹慎的職業懷疑，執行充分的審計程序，審慎地判斷審計證據。

2、嚴格執行審計程序

注冊會計師應該在審計計劃階段就規劃好各項審計程序所需要的時間，確保各項審計程序都能保質保量的按時完成。尤其要注意的是，注冊會計師不能為了成本效益原則而簡化必要的函證程序。在確定是否實施函證程序時應當充分識別評估認定層次的重大錯報風險，對于應收賬款、銀行存款等重要科目必須實施函證。同時，還應當加強對函證程序的控制，特別是嚴格控制詢證函的設計和收發過程，堅決避免出現代收代發而發生的篡改詢證函內容的情況。最后，根據回函的質量以及未回函情況來判斷是否需要進行替代測試。在審計的工作中，要特別關注異常回函的情況，要充分考慮回函而取得審計證據的真實性和可信賴程度。

3、獲取充分適當的審計證據

為了取得充分適當的審計證據，注冊會計師首先應規劃好取證工作，對于如何取證、取哪些證、取多少證、采用哪些取證方法要做到心中有數，不但要提高取證效率，而且要確保有針對性地取得有價值的證據，而不是不加思考地謄抄賬本和報表。其次，注冊會計師必須根據需要制定取證工作表，規范取證行為，減少人為差錯，同時對獲取的證據的真實性和可靠性進行專業的判斷，以此來提高審計證據的質量。再者，還應該進一步明確、落實取證的責任，督促注冊會計師提高質量意識和責任意識。最后，

（二）從會計師事務所層次

1、健全質量控制復核制度

會計師事務所的質量控制復核不能只是停留在形式層面，而是要嚴格遵守審計準則的規定，真正站在獨立檢查的角度去對已執行的審計工作進行復核。會計師事務所的質控部門或是有關人員應該確保相關的審計證據和工作底稿是否完整，已完成的底稿是否可以證明注冊會計師已執行的審計程序是完整的、合理的，得出的審計結論是否公允等，對此可以在事務所的質量控制復核制度中做出明確規定。面對日益嚴峻的市場競爭環境，變革的必要性日益突顯出現，可以考慮改進事務所的監督辦法、建立專門的質量控制部門來完成對各項目組審計業務的質量控制復核工作，以及嘗試開展貫穿于審計全過程的持續性復核監督。

2、加強對人員的培訓和管理

會計師事務所在承接業務的時侯要做好事前控制，在審計項目開始前應當讓項目組負責人或經驗豐富的注冊會計師對項目組成員進行事前培訓，不僅要使成員對被審計單位及其環境、相關法律制度、審計風險等有一個全方面的了解，還要提高注冊會計師充分識別和評估審計風險的能力。在面對業務復雜、風險較高的審計項目時，會計師事務所應委派實踐經驗豐富、理論知識扎實、有專業判斷能力和高度的職業敏感性的注冊會計師參與，這樣有利控制審計風險，提高承接業務的質量。

參考文獻

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作者簡介：韋霞（1977-），攀枝花學院經濟與管理學院副教授，注冊會計師。