會(huì)計(jì)事務(wù)所行政處罰機(jī)制對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響綜述

摘 要：隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的繁榮發(fā)展，對(duì)中間業(yè)務(wù)需求也越來越大，從而帶動(dòng)了會(huì)計(jì)事務(wù)所的擴(kuò)張與成熟，然而過于快速的擴(kuò)張發(fā)展也伴隨著隱憂。據(jù)此，選擇2011-2016期間證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政處罰公告、中注協(xié)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查通告、財(cái)政部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告和有關(guān)自資料，就文獻(xiàn)的分析方法，應(yīng)用理論，事務(wù)所存在問題的解決和各自得出的結(jié)論進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)事務(wù)所;行政處罰;審計(jì)質(zhì)量

中圖分類號(hào)：D9 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.21.090

1 前言

在我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)模式下，政府對(duì)企業(yè)進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督需要依靠會(huì)計(jì)事務(wù)所，同時(shí)會(huì)計(jì)事務(wù)所也起到連接企業(yè)管理者和經(jīng)營(yíng)者的作用。在市場(chǎng)中會(huì)計(jì)事務(wù)所具有獨(dú)立性，其職責(zé)主要有兩大方面，包括監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營(yíng)和推動(dòng)宏觀調(diào)控政策。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的繁榮發(fā)展，對(duì)中間業(yè)務(wù)需求也越來越大，從而帶動(dòng)了會(huì)計(jì)事務(wù)所的擴(kuò)張與成熟。

然而過于快速的擴(kuò)張發(fā)展也伴隨著隱憂，由于市場(chǎng)監(jiān)管相較發(fā)達(dá)國(guó)家存在距離，市場(chǎng)誠(chéng)信未隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的提高同步上升;市場(chǎng)中存在大量資本亂象，企業(yè)與會(huì)計(jì)勾結(jié)等行為頻發(fā)，對(duì)于社會(huì)經(jīng)濟(jì)造成嚴(yán)重的損害，同時(shí)也損害投資者的利益，致使投資者長(zhǎng)期觀望。

針對(duì)此情況，必須要對(duì)有不當(dāng)行為的會(huì)計(jì)事務(wù)所進(jìn)行懲罰，讓其承擔(dān)應(yīng)有的法律責(zé)任。我國(guó)法律中對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所和會(huì)計(jì)師的違法行為進(jìn)行明確規(guī)定，并制定一系列懲罰措施。研究發(fā)現(xiàn)，施行會(huì)計(jì)行政處罰可以有效提升我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)質(zhì)量，起到良好的監(jiān)督作用。因此，對(duì)于這些研究文獻(xiàn)的歸納與總結(jié)有助于我們對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所所受到的行政處罰機(jī)制有一系統(tǒng)的理解，并且從這些處罰對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所的影響中可以探究出處罰是否起到其警告作用，從而改善會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量。本文還對(duì)行政處罰對(duì)于會(huì)計(jì)事務(wù)所客戶流量的影響開展分析，從客戶出發(fā)了解行政處罰措施帶來的影響。

本文的選擇2011-2016期間證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政處罰公告、中注協(xié)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查通告、財(cái)政部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告和有關(guān)自資料，就文獻(xiàn)的分析方法，應(yīng)用理論，事務(wù)所存在問題的解決和各自得出的結(jié)論進(jìn)行分析。

2 國(guó)內(nèi)分析研究現(xiàn)狀

上海交通大學(xué)韓星認(rèn)為客戶對(duì)于會(huì)計(jì)行政處罰信號(hào)的敏感度較高，若審計(jì)客體因自身的不當(dāng)行為被處罰，會(huì)導(dǎo)致客戶在選擇事務(wù)所時(shí)，對(duì)此事務(wù)所的印象較差，處罰信息對(duì)于事務(wù)所明顯存在負(fù)面影響，讓客戶有針對(duì)性的選擇，避免造成自身的損失，信譽(yù)不良的事務(wù)所在客戶流量上有所減少。

韓星對(duì)接受行政處罰的事務(wù)所前后審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行分析，并從兩項(xiàng)指標(biāo)出發(fā)開展實(shí)證分析，第一項(xiàng)用非標(biāo)意見比例當(dāng)作審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行衡量;第二項(xiàng)審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)是某會(huì)計(jì)師事務(wù)所當(dāng)年出具非標(biāo)意見數(shù)比例，用此來對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行判斷。

在會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的判斷上，常用“非標(biāo)準(zhǔn)意見比例”這一指標(biāo)作為判斷依據(jù)，通過此指標(biāo)對(duì)事務(wù)所受到處罰的前后行為進(jìn)行評(píng)判。將研究樣本分為兩類，分別為處罰前和處罰后，將前后出具的非標(biāo)準(zhǔn)意見進(jìn)行整理統(tǒng)計(jì)，計(jì)算出占整體的比值。統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)的非標(biāo)比例沒有增加，結(jié)果反映處罰效果較為有限，不能徹底改善事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。

根據(jù)以上得出的數(shù)據(jù)，韓星又構(gòu)建了Logistic的模型，對(duì)當(dāng)時(shí)近2001-2012年的數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總并分析，從而探究行政處罰與會(huì)計(jì)事務(wù)所之間的聯(lián)系。盡管樣本時(shí)間距今有些久遠(yuǎn)，但是因?yàn)槠溲芯糠椒ǖ膭?chuàng)新性和結(jié)論與如今行業(yè)的相關(guān)性仍然值得現(xiàn)在借鑒。實(shí)驗(yàn)通過Logistic回歸分析得出，樣本回歸分析效果較好。測(cè)試變量Sanction若在接受行政處罰后會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量出現(xiàn)明顯上升，積極改善事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，此預(yù)期符號(hào)則變成正值，若未出現(xiàn)質(zhì)量改善，效果低微，則區(qū)間段中符號(hào)為負(fù)值，這也代表了會(huì)計(jì)事務(wù)所沒有深刻反省，依然保持較低的審計(jì)質(zhì)量。結(jié)果體現(xiàn)了行政處罰未發(fā)揮積極作用，會(huì)計(jì)事務(wù)所沒有達(dá)到預(yù)期的效果，甚至出現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量繼續(xù)下滑的情況，這對(duì)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)也造成了不利影響。我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)中行政處罰措施效果較差，不能起到實(shí)際作用。

通過上述實(shí)例論證，韓星認(rèn)為我國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)所行政處罰作用低下的原因可能為市場(chǎng)監(jiān)管不力，相關(guān)部門并未引起足夠的重視，并且受到監(jiān)管體系不足、人員缺乏等影響，不能對(duì)每個(gè)會(huì)計(jì)事務(wù)所進(jìn)行審核，常常采取抽查的方式。因此一些事務(wù)所即使被抽查到并被處罰，依然存在僥幸心理，認(rèn)為后續(xù)不會(huì)對(duì)其進(jìn)行檢查，一些會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)處罰絲毫不重視，沒有及時(shí)實(shí)行內(nèi)部整改。

在客戶選擇行為時(shí)，韓星分析行政處罰分別是IPO 市場(chǎng)和二級(jí)市場(chǎng)（二級(jí)市場(chǎng)上所需的年報(bào)審計(jì)）的情況;IPO 市場(chǎng)中，對(duì)于用戶選擇會(huì)計(jì)事務(wù)所的標(biāo)準(zhǔn)常用“IPO 審計(jì)市場(chǎng)份額”來計(jì)算;根據(jù)這一理論，韓星選取“客戶流失比例”作為年報(bào)審計(jì)市場(chǎng)中客戶選擇的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

得出結(jié)論審計(jì)客戶對(duì)于會(huì)計(jì)事務(wù)所是否受過行政處罰較為重視，此結(jié)論適用于年報(bào)審計(jì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和IPO 審計(jì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在選擇時(shí)更傾向于無處罰記錄的事務(wù)所。一般情況下，大型會(huì)計(jì)事務(wù)所的IPO 審計(jì)市場(chǎng)份額較為穩(wěn)定，即使受到行政處罰也不會(huì)出現(xiàn)劇烈的份額波動(dòng)，而年報(bào)審計(jì)市場(chǎng)份額易受行政處罰的影響，即受到處罰后市場(chǎng)份額會(huì)明顯減少。這表明會(huì)計(jì)事務(wù)所的IPO 審計(jì)市場(chǎng)份額受處罰力度大小的影響較小;但是處罰力度的增加會(huì)導(dǎo)致事務(wù)所年報(bào)審計(jì)市場(chǎng)占比迅速降低，處罰力度越大，客戶數(shù)量也越少。

這一研究準(zhǔn)確表現(xiàn)了行政處罰的效果，即會(huì)計(jì)事務(wù)所在受到處罰后是否有所改善，嚴(yán)格進(jìn)行質(zhì)量把關(guān)，以及探究了行政處罰對(duì)于客戶選擇的影響，對(duì)于會(huì)計(jì)事務(wù)所不同的市場(chǎng)份額產(chǎn)生的效果。

東華大學(xué)的任婧和李莫愁對(duì)受到懲罰的會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量改善情況開展研究，借助了與信號(hào)傳遞雷同的理論進(jìn)行結(jié)果分析，得出行政處罰對(duì)于會(huì)計(jì)事務(wù)所的聲譽(yù)會(huì)造成一定的影響，借助聲譽(yù)機(jī)制實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)所的管理。

任婧與李莫愁選擇市場(chǎng)中的實(shí)際案例進(jìn)行分析，選擇出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的比例為會(huì)計(jì)事務(wù)所的審核質(zhì)量評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，其中包括解釋變量：是否受到處罰、會(huì)計(jì)事務(wù)所排名和控制變量：資產(chǎn)盈利率、庫(kù)存占資產(chǎn)的比例、應(yīng)收賬款在總資產(chǎn)中的比例、負(fù)債資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例和上市年限等，綜合以上指標(biāo)得到因變量OP即審計(jì)意見。

這一研究主要是為了探究會(huì)計(jì)事務(wù)所是否受到審計(jì)行政處罰的影響，并且有無審計(jì)質(zhì)量上的進(jìn)步。

計(jì)算發(fā)現(xiàn)，律師事務(wù)所在受到處罰后沒有出現(xiàn)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見數(shù)量增多的情況，這代表行政處罰的效果較低，未起到實(shí)際作用。首先行政處罰沒有及時(shí)的被執(zhí)行，其次懲罰力度嚴(yán)重不足，對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所僅進(jìn)行罰款，罰款數(shù)額不大，對(duì)于會(huì)計(jì)事務(wù)所未造成實(shí)質(zhì)影響，導(dǎo)致會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)于違法行為不重視，沒有意識(shí)到處罰的嚴(yán)重性，因此出現(xiàn)行政處罰效果低的情況。

劉笑霞通過分析證監(jiān)會(huì)行政處罰的特點(diǎn)，得到處罰對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所造成的影響，從縱向的角度探究處罰效果。研究采取了統(tǒng)計(jì)分析法，統(tǒng)計(jì)會(huì)計(jì)事務(wù)所被懲罰的原因和懲罰措施。結(jié)論顯示：有一些企業(yè)被反復(fù)的懲罰，這說明受罰的會(huì)計(jì)事務(wù)所并未加強(qiáng)管理，整改不良行為，反映行政處罰效果較低，未發(fā)揮預(yù)期作用。

本文為了檢驗(yàn)劉笑霞的結(jié)論，延伸了她的統(tǒng)計(jì)年限到2016年。

上表顯示了，2011-2016年利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所被懲罰的次數(shù)為5次，甚至還出現(xiàn)了會(huì)計(jì)師溫京輝連續(xù)被禁入市場(chǎng)的情況。鵬程會(huì)計(jì)師事務(wù)所被懲罰次數(shù)為2次（僅間隔一年），中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所被懲罰次數(shù)為2次。也足以側(cè)面反映證監(jiān)會(huì)的處罰力度并沒有使部分事務(wù)所審計(jì)不當(dāng)行為有所改觀。

安徽工業(yè)大學(xué)李欣也應(yīng)用了類似任婧的聲譽(yù)機(jī)制的理論，她認(rèn)為假如某家上市公司被爆出財(cái)務(wù)造假丑聞，而披露的財(cái)務(wù)審計(jì)結(jié)果顯示正常，會(huì)計(jì)事務(wù)所未向此公司出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，導(dǎo)致市場(chǎng)投資者對(duì)會(huì)計(jì)審核質(zhì)量信任度大大降低，影響客戶選擇。

李欣借助規(guī)范研究法，對(duì)以往的事務(wù)所懲罰情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，并從財(cái)政部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告中搜尋相關(guān)記錄;后通過搜集資料查找分析能反映被查處前后事務(wù)所聲譽(yù)的數(shù)據(jù)，最后利用SPSS進(jìn)行進(jìn)一步檢驗(yàn)分析。其目的是為了通過實(shí)證檢驗(yàn)，欲得出會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查對(duì)事務(wù)所聲譽(yù)有無影響的結(jié)論，并尋出存在的問題，提出合理可行的政策建議。得到結(jié)論：會(huì)計(jì)事務(wù)所的審核質(zhì)量深受會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查的影響，即實(shí)施檢查措施幫助審計(jì)質(zhì)量逐年上升。后經(jīng)統(tǒng)計(jì)分析與 SPSS 實(shí)證檢驗(yàn)可得，檢查處罰給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)（如業(yè)務(wù)收入市場(chǎng)份額、審計(jì)收費(fèi)、綜合排名）帶來了一定程度的負(fù)面影響，但對(duì)于執(zhí)業(yè)人員在行業(yè)的占比并無影響。

劉文軍收集整理中注協(xié)2010-2014年檢查的會(huì)計(jì)師事務(wù)所受處罰情況，采用實(shí)例論證的方式進(jìn)行分析，借助統(tǒng)計(jì)學(xué)工具將會(huì)計(jì)的審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)與被審計(jì)公司盈余管理相掛鉤，研究的變量則為描述性統(tǒng)計(jì)量。

她的研究主要是為了探究中注協(xié)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查發(fā)揮的作用，通過監(jiān)管有沒有對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所審核質(zhì)量的提升起到積極效果。

研究表明，事務(wù)所對(duì)于自身的聲譽(yù)較為重視，因此為了避免受到處罰，更為關(guān)注審計(jì)質(zhì)量，并且有意識(shí)地對(duì)會(huì)計(jì)師進(jìn)行規(guī)范，向企業(yè)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比例也大大提升，這代表會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的影響因素中較為關(guān)鍵的為執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，只有從監(jiān)督管理方面加強(qiáng)工作，才能有效減少會(huì)計(jì)事務(wù)所舞弊行為。

3 總結(jié)

從以上國(guó)內(nèi)作者的研究探索中可以看出，行政處罰對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)產(chǎn)生很多消極的影響（降低排名，聲譽(yù)受損）。客戶選擇會(huì)計(jì)事務(wù)所時(shí)，會(huì)將是否接受過懲罰作為重要的選擇因素，因此受到行政處罰會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)事務(wù)所遭受嚴(yán)重?fù)p失，出現(xiàn)市場(chǎng)份額下降的情況。但是會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)于處罰的畏懼程度不高，大部分會(huì)計(jì)事務(wù)所沒有及時(shí)進(jìn)行整改，特別是大型的會(huì)計(jì)事務(wù)所，行政處罰造成的影響微乎其微。

所以對(duì)于監(jiān)管來講：需要制定更為嚴(yán)格、可操作性更強(qiáng)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量違法違規(guī)處罰規(guī)章。同時(shí)要加強(qiáng)審核回訪，定期對(duì)以往受處罰的事務(wù)所進(jìn)行審核質(zhì)量評(píng)估，通過回訪工作督促事務(wù)所進(jìn)行整改。

而對(duì)于會(huì)計(jì)事務(wù)所來講：加強(qiáng)執(zhí)業(yè)道德教育和執(zhí)業(yè)培訓(xùn)，不要僅僅以獲取更多利益為其崇尚理念。而是將市場(chǎng)整體利益放到重要地位，嚴(yán)格管理自身的審計(jì)行為，避免出現(xiàn)違規(guī)行為，積極與監(jiān)管者配合從而打造良好的審計(jì)環(huán)境，實(shí)現(xiàn)金融市場(chǎng)的良性發(fā)展。

參考文獻(xiàn)

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