新審計準則背景下審計報告質量改善研究

宋鈺 樊宏濤

【摘 要】審計作為解決資本市場信息不對稱、規范信息供給主體行為的重要機制之一，其功能的有效發揮對于保護中小投資者利益至關重要。作為投資者信息獲取渠道的有效補充，審計報告的信息含量一直是投資者關注的焦點，但由于審計報告長期存在的格式單一，內容固化的現象，加之審計師市場主體的本質，審計報告所披露的對于投資者有價值的信息是有限的，對投資者決策影響較大。

【關鍵詞】新審計準則;審計報告;質量改善;信號專遞理論

一、引言

已有的研究表明審計報告表述的持續經營審計意見（張曉嵐和宋敏，2007）以及非標準審計意見（Meno and Williamsm，2010;肖金峰，2013）對于投資者決策有影響，然而投資者對于非標準意見的類型反映則未表現出明顯差異（Kelly 和Mohrweis，1989），并且伴隨審計失敗案件的頻發，投資者也出現了對其無法觀察到的審計過程的質疑，因而資本市場對于提高審計報告信息的呼聲日益強烈。

2008 年爆發的全球金融危機成為推動審計報告改革的起因。國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）于2014 年9 月表決通過修訂后的審計報告系列準則，于2015年1月正式發布了新制定的審計報告準則（ISA701），要求大力加強審計報告對投資者和其他財務報告使用者的效用，為其決策提供更多有用信息。已有國外學者從投資者、審計師、管理層三個角度，對新審計準則實施后的效果進行了研究。有學者發現在審計報告中披露關鍵審計事項，向投資者傳遞了更多的風險，導致投資者更不愿意對公司進行投資（Christensen、Glover和Wolfe，2014）;也有學者發現預先在審計報告披露與重大錯報相關的關鍵審計事項，陪審員會減少對審計師責任的判定，因而會增加審計師披露關鍵審計事項的意愿（Brasel et al，2016;Gimbar et al，2016）;還有學者發現審計報告中披露關鍵審計事項，能夠降低管理層的盈余管理行為。

在借鑒國外新審計準則的基礎上，我國財政部于2016年12月印發了新審計報告準則，最核心的變化是針對上市實體財務報表審計增加了溝通關鍵審計事項內容，其目的也是為了提高注冊會計師審計報告的信息含量，滿足資本市場改革與發展對高質量會計信息的需求。然而，由于我國資本市場普遍存在股權集中、內部人控制、法律監管機制較弱，以及審計市場競爭激烈、高審計質量需求不足等問題，新審計準則在我國能否實現其目標仍有待檢驗。已有學者在新審計準則頒布之前，對核心內容進行了初步試驗，發現與現行的標準審計報告相比，對改進的標準審計報告，個體投資者感知的審計報告的相關性、有用性更強（張繼勛和韓冬梅，2014）。

二、基于信號傳遞理論下新審計準則對審計師的影響因素

基于信號傳遞理論，新審計準則所披露的關鍵溝通事項相較于舊審計準則會帶來信息增量，表現為傳遞出更多的上市公司風險信息，其對于投資者將帶來效益增量，緩解信息不對稱，從而作出更加穩健的投資決策;然而，對于上市公司管理層，可能會導致其效益減少，因為該信息增量可能會導致管理層的不道德行為披露的概率增加，另披露較多的潛在風險，可能會增加上市公司的融資成本，或者降低行業預期導致股價下跌，進而對上市公司的持續經營產生不利影響。由于審計報告是管理層與審計師溝通后的產物，基于信息增量的不利影響，管理層有動機減少審計師對于關鍵溝通事項的披露，那么審計師是否能不受其影響而做出無偏的披露呢？

（一）新審計準則下審計師對于關鍵溝通事項的披露受到客戶壓力的影響

我國審計市場發展時間較短，且源于特殊的政治改革背景，資本市場的硬性要求使得審計市場缺乏對高質量審計的需求，加上審計市場的集中度較低，行業專長還未得到有效沉淀，審計市場競爭壓力較大，話語權弱，可替代性高，在與上市公司管理層進行博弈的過程中，往往處于弱勢，股權的過度集中以及內部人控制現象往往強化了管理層的強勢地位，因而，我國審計師對于關鍵溝通事項的披露會受到客戶壓力的影響，其中包含了客戶給予的時間壓力和經濟壓力。

（二）新審計準則下審計師對于關鍵溝通事項的披露受到資本市場環境的影響

以往的研究表明，審計師在出具審計意見時會受到法律風險和監管環境的影響，國有企業與民營企業面臨的資本市場環境的差異，會對審計師對關鍵溝通事項的披露行為產生影響，同時由于我國司法機制的完善性存在明顯的地域性差異，而不同的法律風險將會對審計師對關鍵溝通事項的披露行為產生影響。因而，本課題將考慮企業產權性質以及法律風險對于審計師對關鍵溝通事項的披露行為的影響。

（三）新審計準則下審計師對于關鍵溝通事項的披露受到審計繁忙程度的影響

由于審計項目集中在會計日期結束后的四個月中，其工作強度之大，易使審計師產生自我耗竭，已有研究表明時間預算壓力會降低審計師對于審計業務的努力程度，耗竭的精神力也會使得其易于接受客戶的解釋，因而本課題也將分析和檢驗審計繁忙程度對于審計師對關鍵溝通事項的披露行為的影響。

通過對以上三個角度的分析，得到可能影響審計師對關鍵溝通事項的披露行為的因素，從而提出可行的建議，以提高新審計準則執行的效果。

三、新審計準則下審計師對于關鍵溝通事項的披露的基本路徑

新審計準則要求審計報告增加信息量，增加信息量可能會對管理層產生不利影響，此時管理處和審計師直接就會進行互動博弈，通過分析客戶施加壓力、資本市場環境和審計師的繁忙度三個因素對審計師披露關鍵溝通事的影響，進而推斷出重大溝通事項短的質量和改善建議。

新審計準則的實施將有以下四個方面的轉變：（1）新審計準則所帶來的信息增量對于管理層是不利的;（2）客戶壓力會影響審計師對于重大溝通事項的披露;（3）資本市場環境，即法律環境與產權性質會影響審計師對于重大溝通事項的披露;（4）審計師繁忙程度會影響審計師對于重大溝通事項的披露。

【參考文獻】

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[7]Brasel K， Doxey M， Grenier J H， et al. Risk Disclosure Preceding Negative Outcomes： The Effects of Reporting Critical Audit Matters on Judgments of Auditor Liability[J]. Social Science Electronic Publishing， 2016， 91：page. 1345-1362.

作者簡介：宋鈺（1998—），男，漢族，江蘇省連云港市人 ，同濟大學浙江學院16級財務管理二班學生。樊宏濤（1982—），男，漢族，陜西省西安市人，同濟大學浙江學院講師，研究方向：為公司理財。