會計與資產(chǎn)評估中“公允價值”探析?

摘 要：資產(chǎn)評估工作與會計工作均具有較強(qiáng)的專業(yè)性，在各自領(lǐng)域中均對公允價值進(jìn)行了廣泛應(yīng)用。但是，公允價值實際運用與其概念在兩個領(lǐng)域中存在一定差異，因此，需要對公允價值的正確運用加以重視。本文對公允價值在資產(chǎn)評估與會計中的相同之處與差異之處進(jìn)行簡單分析，對會計公允值與資產(chǎn)評估中所對應(yīng)的市場價值進(jìn)行簡單介紹，并提出評估準(zhǔn)則應(yīng)該與會計準(zhǔn)則積極進(jìn)行銜接等建議。

關(guān)鍵詞：會計;資產(chǎn)評估;公允價值

前言：自我國頒布新會計準(zhǔn)則以來，促使傳統(tǒng)會計準(zhǔn)則不斷進(jìn)行改革，其中公允價值是改革過程中的重要成果。公允價值在非貨幣交易、金融工具以及債務(wù)重組等方面得到廣泛應(yīng)用。會計準(zhǔn)則在變革過程中，促使資產(chǎn)評估行業(yè)得到進(jìn)一步發(fā)展，資產(chǎn)評估領(lǐng)域的業(yè)務(wù)來源得到拓展。在會計與評估中，兩者的公允價值即存在相同點也存在不同點。

評估的本職就是為會計服務(wù)，評估能夠服務(wù)于公允價值確認(rèn)工作，其原因為：會計公允價值在實際應(yīng)用中存在一定難度。以當(dāng)前會計準(zhǔn)則在公允價值方面的運用層次劃分，能夠發(fā)現(xiàn)其計量手段主要為估計方法，就是三級估計。一級估計為資產(chǎn)處于活躍性較高的市場中，市場交易價格就是公允值最佳估計值。二級估計為資產(chǎn)并未處于活躍性較高的市場中，然而類似、同類資產(chǎn)處于活躍性較高的市場中，類似、同類資產(chǎn)交易值就是公允價值最佳估計值。三級估計為一級與二級估計方法無法應(yīng)用的情況下，借助估值技術(shù)進(jìn)行資產(chǎn)公允價值估算。

一、會計與資產(chǎn)評估中的公允價值分析

1.相同點分析

（1）概念動態(tài)性。會計以及資產(chǎn)評估的公允價值中的公允性均具有動態(tài)特征。公允動態(tài)性質(zhì)主要為其在時空變化過程中展出的變化特性，并且公允價值屬于一個相對概念，在時間推動下，市場條件與資產(chǎn)條件均會出現(xiàn)波動，促使公允價值動態(tài)性特點展現(xiàn)出來。

（2）計量對象較為全面。會計公允價值屬于負(fù)債與資產(chǎn)公允價值，就是資產(chǎn)與負(fù)債均具備公允價值。而資產(chǎn)評估公允價值也涵蓋負(fù)責(zé)內(nèi)容與資產(chǎn)內(nèi)容，比如，企業(yè)價值評估中即涵蓋負(fù)債評估內(nèi)容。

（3）交易雙方虛擬性。會計交易與資產(chǎn)評估交易均具備虛擬性。虛擬交易雙方主要體現(xiàn)市場共同評價與期望，并非特指某個個體的評價與期望。其并不能反映、代表市場做出的評價與期望，并且基于全球化經(jīng)濟(jì)與市場經(jīng)濟(jì)背景下，應(yīng)該通過市場評價個體價值，同時在市場中加以體現(xiàn)，需要將市場作為基礎(chǔ)與導(dǎo)向。

（4）計量不可加性。基于歷史成本會計結(jié)合定義分析，對資源A與資源B進(jìn)行整合的歷史成本，即為A歷史成本與B歷史成本的總和。但是，在會計公允價值與資產(chǎn)評估公允價值中，均不具備此種可加性，因此，整體價值并非各個價值的總和。基于此種情況，需要對各種資產(chǎn)進(jìn)行多次評估，保證評價的合理性。

2.二者差異分析

（1）表現(xiàn)形式差異。會計公允價值的屬性為組合計量，主要有可現(xiàn)行市價、歷史成本、可實現(xiàn)凈值以及現(xiàn)行成本等計量屬性，也是將公允價值設(shè)定成評判標(biāo)準(zhǔn)。對于公允價值，其概念非常籠統(tǒng)。在時間維度方面，并未制定特定導(dǎo)向。因此，一般將歷史成本設(shè)定為過去公允價值，將現(xiàn)行市價與現(xiàn)行成本設(shè)定為現(xiàn)在公允價值，將未來現(xiàn)金流量與可實現(xiàn)凈值設(shè)定為未來公允價值。另外，其交易性質(zhì)主要涵蓋預(yù)期交易、實際交易和假定交易三種形式，其交換類型主要涵蓋產(chǎn)出價值與投入價值兩種類型。

資產(chǎn)公允價值的屬性同樣為組合計量，然而在表現(xiàn)形式方面與會計存在一定差異。評估公允估值涵蓋非市場價值與市場價值等內(nèi)容。對于市場價值，主要是基于交易假設(shè)環(huán)境中，和資產(chǎn)最優(yōu)使用途徑的對應(yīng)價值，因此市場價值是將資產(chǎn)交易作為假設(shè)前提，并未對交易實現(xiàn)情況進(jìn)行嚴(yán)格要求。最佳用途主要是針對某項資金所設(shè)定的，是法律允許、通過合理證明、財務(wù)可行以及實際可能的最可能使用途徑。非市場價值主要為與市場條件不符的價值形式，由于評估目標(biāo)使用狀態(tài)與市場條件等方面存在差異，因此其表現(xiàn)形式呈現(xiàn)多樣性特點。

（2）前提條件差異。會計公允價值屬性為資產(chǎn)計量，其是將企業(yè)持續(xù)經(jīng)營作為假設(shè)基礎(chǔ)。在計量屬性中，對經(jīng)營過程中企業(yè)資產(chǎn)實際價值進(jìn)行客觀反映是其主要作用。而評估公允值屬于價值目標(biāo)也屬于行為目標(biāo)，對資產(chǎn)評估工作目標(biāo)與行為方向進(jìn)行充分明確是其主要作用。資產(chǎn)評估屬于基于清算、公開市場、持續(xù)使用以及交易等條件假設(shè)情況下的一種中介活動，需要保證資產(chǎn)評估結(jié)果和各種假設(shè)互相匹配，并非與市場條件、持續(xù)使用等相互適應(yīng)。以此種意義層面分析，與會計公允值相比，評估公允價值在外延與內(nèi)涵等方面更加寬泛。

（3）市場條件差異。會計公允價值需要以公平市場條件作為基礎(chǔ)，而評估公允值則涵蓋正常市場環(huán)境中的所有公允價值，同時也涵蓋非正常市場環(huán)境下的所有公允價值。開展資產(chǎn)評估時所面臨的市場條件與資產(chǎn)情況非常復(fù)雜，并且評估工作涵蓋非正常市場和正常市場兩種環(huán)境下的評估工作，不論資產(chǎn)屬性與市場環(huán)境如何，均需要保證評估結(jié)果與市場條件、資產(chǎn)條件相符，公允價值在不同條件下進(jìn)行資產(chǎn)價值評估，均具有抽象性質(zhì)和概括特點，促使公允價值應(yīng)用于資評估中的綜合性較強(qiáng)。

因此，會計公允價值僅僅屬于評估公允價值的典型，即基于正常市場環(huán)境下公允價值具體實現(xiàn)值。在資產(chǎn)評估中，只要保證評估結(jié)果和評估過程中的市場環(huán)境以及資產(chǎn)條件等相符，并對交易方合法權(quán)益沒有造成損害，同時未對其他人利益造成影響，即可認(rèn)為此評估結(jié)果為公允價值。

二、會計公允值與資產(chǎn)評估中所對應(yīng)的市場價值

一般市場條件、資產(chǎn)特性以及評估目的等各自均具有不同的形態(tài)以及種類。簡而言之就是基于特定市場環(huán)境，特定資產(chǎn)的評估目的，只可以借助一種價值類型作為資產(chǎn)評估價值基礎(chǔ)，并且通過對此種價值基礎(chǔ)進(jìn)行整理與歸類，即形成現(xiàn)有價值類型，其具有較強(qiáng)的抽象化與系統(tǒng)化特點。

1.評估準(zhǔn)則在評估價值方面的規(guī)定

對于資產(chǎn)的評估準(zhǔn)則，根據(jù)市場狀況、評估條件與評估目的等，分為非市場價值以及市場價值，具體為殘余價值、投資價值以及清算價值等。《資產(chǎn)評估價值類型指導(dǎo)意見》中對各方面價值的定義為：市場價值是自愿買方和自愿賣方在各自理性行事且未受任何強(qiáng)迫的情況下，評估對象在評估基準(zhǔn)日進(jìn)行正常公平交易的價值估計數(shù)額。投資價值屬于評估目標(biāo)在投資目標(biāo)投資非常明確或是某類投資者中的實際價值。清算價值屬于評估目標(biāo)處于快速變現(xiàn)、被迫出售狀態(tài)等非正常市場環(huán)境下所評估的資產(chǎn)價值。對于殘余價值，主要為房屋建筑、機(jī)械設(shè)備等有形資產(chǎn)在無法使用的基礎(chǔ)上，拆除變現(xiàn)處理中所評估的資產(chǎn)價值。

2.會計公允價值和資產(chǎn)評估市場價值相同之處

（1）市場假定。兩者假定的交易方均屬于非關(guān)聯(lián)方，并且均對資產(chǎn)性質(zhì)、資產(chǎn)用途、資產(chǎn)特點與評估基準(zhǔn)日市場環(huán)境等有所了解，同時對雙方當(dāng)事人均通過以上信息分析制定促進(jìn)自身利益的策略展開進(jìn)一步假定，謹(jǐn)慎地開展相關(guān)活動，保證在交易過程中，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益最大化。

（2）均為特定日期中的價值。通過市場價值，可以了解基準(zhǔn)日中市場真實條件以及情況等信息，而對于基準(zhǔn)日之前以及基準(zhǔn)日之后的市場條件與情況未能進(jìn)行充分反映。而公允值也是對負(fù)債和資產(chǎn)在特定日期中的價值加以反映。

（3）在交易主體方面的規(guī)定一致。通過對公允價值與市場價值定義進(jìn)行分析能夠發(fā)現(xiàn)，兩者在交易主體方面的規(guī)定較為一致，均涵蓋自愿賣方與自愿買方等內(nèi)容。其中，資源賣方為沒有受到強(qiáng)迫出售或是急于出售的當(dāng)事人，并且此當(dāng)事人不會由于期望獲得高出市場的價值而繼續(xù)保留該資產(chǎn)。對于自愿買方為購買動機(jī)較為強(qiáng)烈，然而并未進(jìn)行強(qiáng)迫購買的當(dāng)事人，此當(dāng)事人會結(jié)合市場期望值以市場狀況等展開購買活動。

因此，在持續(xù)經(jīng)營要求相符的基礎(chǔ)上，同時與會計準(zhǔn)則中的計量屬性要求相符，基于會計準(zhǔn)則的公允價值與資產(chǎn)評估市場價值相同。

三、評估準(zhǔn)則應(yīng)該與會計準(zhǔn)則積極進(jìn)行銜接

通過實踐發(fā)現(xiàn)，不僅公允價值和評估價值之間的聯(lián)系非常緊密，在會計中，可變現(xiàn)凈值、重置成本和評估價值之間的聯(lián)系也較為密切，如同公允價值和評估價值之間的密切程度。然而在理論方面，一般很少有人對兩者進(jìn)行共同討論，其表明我國會計領(lǐng)域和資產(chǎn)評估領(lǐng)域之間的交流與合作略顯不足。而在國際方面，評估準(zhǔn)則對與會計準(zhǔn)則之間的銜接非常重視，在評估準(zhǔn)則各項指南以及準(zhǔn)則中，均會與會計準(zhǔn)則進(jìn)行銜接。若是相關(guān)部門無法有效對上述現(xiàn)象進(jìn)行優(yōu)化，任由其發(fā)展，則在資產(chǎn)評估以及會計中會出現(xiàn)重復(fù)勞動問題，增加核算成本，并且導(dǎo)致人力資源浪費。對此，可以從以下方面進(jìn)行優(yōu)化：

1.評估準(zhǔn)則需要專門說明評估業(yè)務(wù)

在會計中，公允價值得到廣泛應(yīng)用之后，評估師在執(zhí)行將財務(wù)報告作為主要目的的業(yè)務(wù)范圍不斷擴(kuò)大，然而在評估準(zhǔn)則中，沒有針對注冊評估師的相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行充分、有效的說明，導(dǎo)致評估師在執(zhí)行相關(guān)業(yè)務(wù)過程中遇到不必要的困難與麻煩。另外，會使各個評估師在評估結(jié)果方面的差異情況不斷加大，對評估價值自身公允性造成影響。因此，需要對相關(guān)業(yè)務(wù)加以說明。

2.需要保證會計計量準(zhǔn)則的獨立性

需要對會計準(zhǔn)則和評估準(zhǔn)則之間的銜接力度進(jìn)行強(qiáng)化，在制定會計準(zhǔn)則過程中，需要保證其具有良好的獨立性，主要涵蓋以下內(nèi)容：（1）會計計量工作是一項專業(yè)判斷工作，在開展計量工作時，可以利用相關(guān)專家、學(xué)者的研究成果，以提高工作效率。（2）在應(yīng)用類似以及同類資產(chǎn)對公允值進(jìn)行調(diào)整與確定過程中，可以通過資產(chǎn)評估方法與理論加以確定。（3）在進(jìn)行資產(chǎn)估值時，需要有專業(yè)評估機(jī)構(gòu)和注冊評估師來完成。（4）在運用收益法與市場法時，需要資產(chǎn)評估協(xié)會所頒布、制定的指導(dǎo)意見與評估準(zhǔn)則以及其他規(guī)范性文件作為基礎(chǔ)。

四、結(jié)語

公允價值在資產(chǎn)評估、會計中有概念動態(tài)性、計量對象較為全面、交易雙方虛擬性等相同之處，也存在表現(xiàn)形式、前提條件不同等差異之處。我國的會計準(zhǔn)則應(yīng)該積極借鑒國際準(zhǔn)則，通過評估準(zhǔn)則專門說明評估業(yè)務(wù)、保證會計計量準(zhǔn)則的獨立性等措施，促進(jìn)評估準(zhǔn)則與會計準(zhǔn)則的銜接，促使評估工作實現(xiàn)長遠(yuǎn)發(fā)展。

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作者簡介：曾宜生（1967.02- ），男，漢族，學(xué)士，貴州財經(jīng)學(xué)院，講師，研究方向：資產(chǎn)評估學(xué)、會計