財稅分配格局調整下的消費稅改革研析

趙術高

(財政部 重慶監管局，重慶 江北 400023)

一、問題的提出

消費稅改革作為本輪財稅體制改革的重要內容，國家從稅制建設和事權與支出責任劃分兩大方面基本確立了消費稅改革的方向。黨的十八屆三中全會提出要“調整消費稅的征收范圍、環節、稅率，把高能耗、高污染產品及部分高檔消費品納入征收范圍”后，黨的十九大再次要求“深化稅收制度改革，健全地方稅體系”，2019年10月國務院《關于印發實施更大規模減稅降費后調整中央與地方收入劃分改革推進方案的通知》(國發〔2019〕21號)又進一步提出“后移消費稅征收環節并穩步下劃地方”的改革目標。近年來，國家相繼實施了提高成品油和卷煙稅率、加征超豪華小汽車零售環節特別消費稅等改革措施。從2018年開始，財政部連續兩年將消費稅列入立法建議工作計劃，但就改革成果看，消費稅改革尚處于“打補丁”式的緩慢碎片化進程中，職能作用、征稅范圍、稅率結構等稅制改革并無實質性突破，消費稅在整個財稅體制結構中的收入劃分方案尚在探索之中，改革進程與黨的十八屆三中全會確立的深化體制改革任務進程相比仍顯滯后，不僅凸顯了消費稅改革缺乏清晰的改革目標和定位問題，也凸顯了深層次現代稅制乃至財稅體制改革面臨阻力的困境。

財稅體制改革的核心是分配關系和分配格局的調整[1]。正如2014年6月30日中共中央政治局審議《深化財稅體制改革總體方案》時所指出的，財稅體制改革涉及到“中央和地方、政府和企業以及部門間權利調整”，最終影響到整個國民經濟分配格局的優化調整。消費稅改革表面上是稅制改革，實質是分配關系和分配格局的調整，關系到中央和地方財政事權與收入劃分及地方稅收體系建設，關系到政府、企業和居民利益格局的重構等。必須以更宏觀的分配關系優化調整為導向，科學統籌推進消費稅改革，在財稅體制改革全局乃至國家治理現代化的整體改革框架中進行前瞻性地思考和規劃。

二、現代財稅體制改革中的消費稅分配關系內涵與現狀

(一)消費稅稅收分配關系內涵與現狀

1.消費稅稅收分配關系的內涵

一個稅種的稅收分配關系與稅種經濟職能密切相關，包含稅種內部的分配關系及其在整體稅制結構中的相對分配關系。首先，由稅種職能定位確立的征稅范圍、計稅依據、稅率高低、征稅環節等，不僅直接影響課稅對象的稅負與價格，也直接或間接影響其他稅種課稅對象的相對稅負與相對價格，進而對不同地區、不同行業的不同人群的收入分配產生影響，這也就決定了一個稅種內部所具備的稅收分配關系。具體來講，稅基大小、稅目范圍及稅率的高低決定了一個稅種的稅負高低，具體稅目和對應的稅率又決定了一個稅種稅負的內部結構，因納稅義務人承擔稅負形成了相應的分配關系。其次，由于短期內經濟體能承受的總體稅負相對恒定，在稅制改革過程中，新增一個稅種或增加一個稅種的稅負就必然導致其他稅種稅負空間的減少，也必然帶來各稅種的課稅對象、稅負承擔人群等相應稅負的此消彼長，進而影響稅種間稅負的相對結構關系。其背后的邏輯是最優稅制結構理論，科學合理的稅制結構是現代稅制的制度特征和內在要求[2-3]，其實質是最優稅負結構[4]，也是一個稅種乃至整體稅制的稅收分配關系。消費稅的征稅范圍、稅目稅率結構、征稅環節等對消費稅納稅義務人構成的分配關系，以及消費稅在現代稅制改革中消費稅與其他稅種稅負的相對結構關系，共同決定了消費稅所具備的稅收分配關系。

呂冰洋[5]基于國民收入循環的社會初次分配、政府再分配、使用(消費和投資)及財富積累等四個環節，總結了國民收入循環中的生產稅、消費稅、所得稅和財產稅四大稅制結構體系(如表1所示)，以及四類稅收所影響的分配關系：要素收入分配、居民可支配收入分配、稅收負擔分配和財富分配。要素分配是國民收入在資本和勞動力要素之間的分配；居民可支配收入分配是對居民所獲得的勞動所得和資本所得進行分配，分配結果直接決定居民可支配收入；稅收負擔分配是指居民在利用可支配收入進行消費時商品所包含的商品稅，消費越多，稅負水平越高；財富分配是對動態國民收入循環結束后的靜態財富存量的補充分配，由于作為生產剩余的財富累積差距會越拉越大，出于公平考慮而補充征稅。

表1 與國民收入循環對應的稅制結構體系

需要說明的是，表1中所得稅和財產稅與中國稅收實踐口徑無太大差異，但生產稅和消費稅與中國稅收實踐口徑有較大差異，且消費稅是廣義消費稅，即課稅對象是用于消費的商品和勞務。從國民經濟核算理論口徑來看，生產稅是生產銷售環節中的稅收，不包括對企業利潤、盈余等的稅收。因此，零售環節之前的增值稅、消費稅、企業房產稅、印花稅、進口稅等均屬于生產稅。而按照《中國統計年鑒》的口徑，生產稅分為產品稅和其他生產稅，產品稅主要有增值稅、消費稅、進口關稅、出口稅等，其他生產稅主要有房產稅、車船使用稅、城鎮土地使用稅等。很明顯，實際統計口徑與理論口徑的區別即在于資金流通最終零售環節前后的差異，實際統計口徑將消費稅和增值稅全部計入了生產稅。但是，中國增值稅在營改增后基本打通了全生產環節抵扣鏈條，建立起了消費型增值稅，稅負最終由作為居民消費的商品和服務承擔，可理解為一般消費稅。消費稅盡管在生產環節和批發環節都存在，但其稅負原則上終將轉嫁到最終消費者。因此，本文將中國現行消費稅和用于日常消費的商品和服務的增值稅都歸為表1中的廣義消費稅范疇，而將生產設備和廠房等已繳納尚未抵扣的增值稅歸為生產稅范疇。另外，中國車輛購置稅和煙葉稅本質上是消費稅的稅目，同樣歸為消費稅范疇，現行消費稅、車輛購置稅和煙葉稅屬狹義消費稅范疇，可理解為特別消費稅。這樣的操作有利于區分不同稅種所調節的分配關系差異，也有利于準確界定不同稅種的分工與協調。

國家提出了“優化稅制結構、完善稅收功能、穩定宏觀稅負、推進依法治稅”[6]的現代稅制體系建設總目標。在整體稅制框架內，各稅種承擔的職能不同，調節的分配關系不同，為了優化整體稅制職能，充分發揮稅制體系籌集財政收入、優化資源配置和公平收入分配等各項職能目標，就必須通過各稅種征稅范圍、稅目稅率結構乃至納稅環節等稅制要素的協同配合，構建起科學合理整體稅制結構關系。但是，如何通過各稅種及其稅目、稅基、稅率和納稅環節等方面的調整，統籌考慮不同行業、不同地區、不同社會生產環節、不同群體間的稅負結構，以“寬稅基、簡稅制、均稅負”的現代稅制架構要求，逐步建立起涵蓋不同領域、不同行業、不同環節、不同群體的現代稅制體系，使得稅制結構更完整，征稅對象和稅負分布更均衡合理，進而推動實現經濟結構調整升級、優化資源配置及公平稅負，實現稅制與現代經濟發展的內涵式變革，將是現代稅制改革必須首先考慮的問題，也是消費稅改革的首要問題。

2.消費稅內部稅收分配關系不合理，難以充分發揮其職能作用

構建合理的消費稅分配關系，首先應根據消費稅的職能導向合理界定消費稅的稅負水平與結構。隨著中國社會經濟水平的高速發展和收入差距逐年擴大，以及生態環境意識和社會文明的覺醒，消費稅除籌集財政收入，以及調節高消費、促進社會公平等職能外，還被賦予了矯正環境污染和生態資源浪費等外部性的職能[7-8]。深究之，消費稅承擔著籌集財政收入、矯正外部性和促進社會公平的職能。為實現這三大職能，黨的十八屆三中全會提出要“調整消費稅的征收范圍、環節、稅率，把高能耗、高污染產品及部分高檔消費品納入征收范圍”，即消費稅應向“三高一少”的商品和服務擴圍并結構性調整稅率稅負和征稅環節等。所謂“三高一少”，一是對高消費課稅，體現“量能負擔”原則，公平收入分配；二是對高污染、高能耗商品和服務課稅，因高污染、高能效商品具備較強的外部性，在社會福利受損的同時，廠商卻獲得了超額利潤，矯正外部性就是對這部分超額利潤征稅，使得外部性成本內部化。李升等[9]以煙草消費稅為例，測算了2014年中國煙草行業生產和消費的負外部性，包括酸雨、溫室氣體、醫療健康等，年外部性成本高達8 264萬元，與當年煙草消費稅總額基本持平。原則上，只要是“三高一少”的商品和勞務都應該納入消費稅征稅范圍，并根據稅負承受能力和外部性程度有針對性地設定稅率和稅負水平。

但是，當前消費征稅范圍、稅目稅率結構、征稅環節等不盡合理，不足以充分發揮矯正外部性、提高資源配置效率和促進社會公平的職能。

第一，征稅范圍過窄，整體稅負不高。當前征稅范圍僅涵蓋了煙、酒、成品油和小汽車等十五大類，且煙、酒、成品油和小汽車等四個大稅目收入占消費稅總收入約九成，與業界將更寬泛的“三高一少”商品和勞務納入消費稅征稅范圍，并結構性提高稅率的期望有較大出入[10]-[14]。例如，高消費品目前僅包含高檔手表、化妝品、高爾夫球及球具、游艇、貴重首飾及珠寶玉石等五個稅目，以及摩托車品目中的汽缸容量250毫升以上的大排量摩托車和小汽車品目中售價130萬元以上的超豪華小汽車等兩個子目，未能涵蓋高檔服飾、名貴字畫、別墅等高端房產、豪華酒店餐飲等眾多高消費商品和服務。再如，高污染、高能耗品目，目前僅包含電池、成品油和涂料等三大類高污染品目，對其他高污染化工品、燃煤電力(1)歐盟要求各成員國對被用于發動機或加熱燃料時課征消費稅。等尚未課征消費稅；無高污染課稅品目，僅有小汽車和摩托車兩個稅目和高污染相關，但征稅初衷源于高消費而非高能耗，甚至同樣是汽車的貨車也尚未納入消費稅征稅范圍，原因即在于貨車不屬于高消費品而僅是生產工具。

第二，部分稅目稅率畸高畸低。例如，從量計征的黃酒、甲類啤酒和一類啤酒稅率僅分別為240元/噸、250元/噸和220元/噸，換算為零售價格稅率，平均稅率僅為零售價格約1%的水平，稅負過低，不利于發揮“寓禁于征”的課稅目的，且未區分具體商品價格的高低。再如，一次性木筷稅率和實木地板同為5%，比涂料4%的稅率還高，但不論從防治污染、保護稀缺性資源等矯正外部性職能的作用來講，還是從稅收負擔能力來講，實木地板和涂料的稅率都應高于一次性木筷的稅率。另外，酒類消費品和煙類消費品同屬于“性劣品”范疇，盡管酒類消費品對人的身體健康傷害程度不如煙類消費品大，但二者稅負差異懸殊，可適當提高酒類消費品尤其是白酒類品目的稅率。

第三，征稅環節集中于生產環節，盡管有利于征管，卻不利于充分發揮消費稅的調節作用。首先，消費稅在生產環節征收，導致消費者的稅負敏感性不強，影響消費稅對消費者的引導作用。其次，生產環節的計稅依據顯然小于零售環節，不僅降低了稅負，還進一步弱化了消費稅的調節作用。例如，在生產環節征收的酒類消費稅，各廠商紛紛成立銷售子公司，以遠低于市場零售價的關聯交易向銷售子公司銷售并據此避稅。最后，盡管目前消費稅是中央稅，但其在生產環節征收，將對相關地方收入產生影響，容易激發地方政府投資沖動和地方保護主義，不利于從粗放型投資拉動的經濟發展方式向消費型經濟發展方式轉變。

3.消費稅與稅制改革整體分配格局不協調

(1)消費稅負總量偏低，與其在整體稅制結構中的定位不相稱

在新時代“綠色、共享”等發展理念下，消費稅矯正外部性和公平收入分配的職能定位應更為突出，需要進一步加大消費稅的稅基范圍和結構性提高稅負水平，以進一步彰顯矯正外部性和公平收入分配的職能。一直以來，中國消費稅收入總量不高、整體稅負偏低，與其越來越彰顯矯正外部性和公平收入分配的職能定位不相稱，不利于充分發揮消費稅的各項調節職能。1994—2017年，消費稅在全國稅收總收入中的平均占比僅為7.33%。其中，從1994年的9.51%一直下降到2008年最低的4.84%，然后因成品油納入征稅范圍等改革措施，2009年一下提高到8.00%，再經2014年、2015年的調整，在2016年達到峰值9.89%后，2017年又大幅下降到7.08%。應該說，越是在國民收入循環流程的靠后環節，收入分配效應越大，才更能彰顯公平，經濟效率也越高[5]。消費稅盡管處于國民收入循環的使用環節，公平收入分配的職能效果不如所得稅和財產稅明顯，但卻兼具經濟效率和公平職能的綜合效應優勢。在當前消費稅負總體不高的情況下，提高消費稅稅負可以較大提升整體稅制公平收入分配、優化資源配置等職能作用的邊際效應。

賈康[15]還從消費稅籌集財政收入、矯正外部性和收入分配職能的演變出發，對比分析了中國消費稅占GDP的比重明顯低于國際平均水平的事實特征。消費稅的職能定位經歷了從單一型(收入職能)，到三位一體型(收入職能+分配職能+ 糾正外部性職能)，再到二位一體型(收入職能+糾正外部性職能)的動態演進過程，越是貧窮的國家越重視消費稅籌集財政收入的職能，而發達國家則更強調外部性的補償職能。目前，西方發達國家消費稅已經發展到二位一體型階段，而中國尚處于三位一體型階段。在OECD國家已經弱化消費稅籌集財政收入職能的前提下，2010年消費稅仍占GDP的2.80%。然而，中國消費稅在仍強調籌集財政收入職能的情況下，2010年國內消費稅占GDP的平均比重僅為1.52%，相比明顯偏低。事實上，1994—2008年，中國消費稅占GDP的比重長期在1%以下水平，2009年起，因開征燃油稅等改革，這一比重得到較大提升，但2009—2017年的平均水平也僅為1.43%，2017年甚至僅為1.24%。未來消費稅改革，應在擴圍增負的進程中逐漸承擔起與整體稅制相適應的角色定位。中國經濟發展水平仍有待提高，不能因強調消費稅的矯正外部性和收入分配職能而忽視籌集財政收入的職能。

(2)消費稅與增值稅等相關稅種協同較差

從表1可以看出，當前中國消費稅兼具生產稅和消費稅的性質，是稅收負擔分配關系中的主要稅種。增值稅是對生產和流通過程中商品價值的增值部分征稅，基本對應于對“C+V+M”中的V和扣除折舊后的M課稅；消費稅的計稅依據則包含全部“C+V+M”，還包含了對因外部性成本節約而獲得的超額利潤征稅。與增值稅主要是籌集財政收入的職能不同，消費稅將更加強調矯正外部性和公平收入分配的職能。如果將車輛購置稅和煙葉稅看作是消費稅的兩個稅目，營改增后，廣義的消費稅事實上就只有增值稅和消費稅，也就是實踐中的貨物勞務稅。兩個稅種稅基基本相同，納稅環節也存在很大的重疊，稅負緊密相關，就必須在生產稅和廣義消費稅的大背景下，統籌考慮與增值稅的職能定位、稅負水平等，稅制建設上需要緊密銜接。

但長期以來，增值稅名義稅負過高，擠占了消費稅改革的稅負空間。可利用2017年中國統計年鑒收入法核算的國民收入相關數據，擬合一個典型的生產型一般納稅人企業來反映增值稅名義稅負。該企業總收入(C+V+M)為100元，中間投入C為68元，勞動者報酬V為15元，M包含生產稅凈額(2)根據《中國統計年鑒》指標口徑解釋：生產稅凈額等于生產稅減去政府補貼后的凈額。生產補貼是政府為影響生產單位的生產、銷售及定價等活動而對其提供的無償支付，包括農業生產補貼、政策虧損補貼、進口補貼等。生產補貼作為負生產稅處理。4.80元、固定資產折舊4.40元和生產盈余7.80元。那么，增值稅的稅基為勞動者報酬、生產稅凈額和生產盈余之和27.60元，適用生產型一般納稅人企業17%的增值稅基準稅率，則增值稅名義稅負為4.69元，與全部生產稅凈額4.80元相差無幾。當然，該測算僅僅是一個并不精確的估算，實踐中必須充分排除增值稅稅率的結構差異、減免稅等因素，以及生產稅凈額還需扣除政府生產性補貼等項目。即便考慮這些情況，由于生產稅凈額還包含消費稅、進口關稅、房產稅、土地增值稅等眾多稅種和規費，上述擬合稅負結果仍可以在一定程度上反映出中國增值稅名義稅率偏高的事實。本文選擇17%的基準稅率作為測算依據，主要是因為該基準稅率相比其他幾檔稅率的適用范圍更廣，主要適用于制造業等行業，而當前國家減稅降費的核心之一即是降低增值稅稅率。2018年5月1日，中國將增值稅基準稅率從17%降為16%，時隔不到1年，自2019年4月1日起降為13%，這一變革正是聚焦制造業這一重稅負核心領域。

還可以從2017年中國狹義消費稅(含國內消費稅、車輛購置稅和煙葉稅)、國內增值稅、所得稅、財產稅和其他稅種的占比結構來看消費稅和增值稅結構關系。為簡化分析，未考慮進口商品關稅、進口消費稅、進口增值稅和出口退稅。國內增值稅占比達到了42.29%，所得稅占比30.30%，財產稅占比2.36%，其他稅收占比15.69%，而狹義消費稅占比為9.36%。增值稅和消費稅等貨勞稅占比達到扣除出口退稅的全部國內稅收的51.65%，而狹義消費稅占國內貨勞稅的比重僅為18.12%，這不僅說明消費稅占全國國內稅收比重低，在貨勞稅中的占比也不高，根本原因還是增值稅占比過高。

增值稅名義稅率高導致生產企業尤其是傳統勞動密集型產業等典型企業的增值稅稅負高企，還“擠占”了消費稅充分發揮矯正外部性和收入分配職能的稅負空間。因此，消費稅改革尤其要注意與增值稅的協調，合理區分消費稅的調節職能和增值稅單純籌集財政收入的職能，適當降低增值稅稅率，既切實起到減稅降負的目的，也為消費稅改革和整體稅制改革騰出稅負空間。可喜的是，增值稅基準稅率從17%通過連續兩次調整后降為13%，為理順消費稅與增值稅職能協同改革提供了一個良好的契機。

另外，隨著資源稅擴圍、開征環保稅等改革的推進，由于這兩個稅種與消費稅的矯正負外部性職能相重疊，未來消費稅改革還需注意與資源稅、環保稅的協同。

(二)消費稅財政分配關系的內涵與現狀

1.消費稅財政分配關系的內涵

毋庸置疑的是，消費稅改革始終關系到各級政府間事權與支出責任劃分相應的財政體制中的財政分配關系。消費稅的財政分配關系也就是消費稅在各級政府間的收入劃分。所謂“財政”，一是“財”，是經濟客觀規律，是經濟屬性；二是“政”，兼具行政管理、政治、文化、法律等性質，是財政屬性。財政學是集經濟、政治、行政管理乃至文化等為一體的綜合性學科[1]。從屬于財政的稅收制度同樣也兼備經濟屬性和財政屬性。消費稅改革既是稅制的改革，也關系到國家治理現代化頂層架構內的現代財稅體制改革，需服從于“財政是國家治理現代化的基礎和重要支撐”要義下國家治理現代化的整體改革需要。

稅制的稅收分配關系和財政分配關系不是割裂的，而是相互關聯的。稅收與經濟發展密切相關，與各級政府經濟行為的努力程度密切相關。對財政分權下地方政府行為邏輯的研究表明，地方政府更具與地方稅種稅源建設相關的經濟行為偏好。在中國共享稅占比較大的情況下，稅目、征稅環節、納稅主體等稅制要素，同樣會對政府間實際稅收收入分成結果產生深遠影響。消費稅盡管是中央稅，但又是價內稅，在生產環節征收，可以提高生產地增值稅分成，以及城建稅、教育費附加等其他稅收利益，相應地，也就能夠刺激地方政府對消費稅應稅品目的投資動機，這恰恰與消費稅“寓禁于征”的政策目的相悖，煙草行業和酒類行業等就是非常典型的例子。

2.消費稅財政分配關系的現狀

中國1994年的稅制改革，為加強統一市場建設，中央集中了絕大部分財力，消費稅被納入中央稅范疇，但也埋下了地方稅種結構失衡、主體稅種缺失，以及地方財政自給率普遍不高等隱患。營改增后更加凸顯了這一事權與支出責任劃分相應的財政體制的運行困境。多年來，地方稅收入不及全國稅收收入總量的1/2，營改增后的2017年，地方稅收入占比又下降了超過兩個百分點。若考慮到地區結構性因素，原多數依賴營業稅的中西部地區，地方稅下降幅度將更大。但是，地方財政支出逐年上升，2015年以來，地方一般公共預算支出占全國一般公共預算支出的比重已超過85%。兩相對比，地方財政自給率越來越低(如表2所示)。

表2 2005—2017年部分年份中國地方稅收入與地方一般公共預算支出 單位：萬億元

數據來源：根據歷年《中國統計年鑒》整理。

不少文獻建議將消費稅“改造”為地方稅，即對消費稅征稅范圍、征稅環節及稅收管理權限等調整后劃為地方稅或地方主體稅種[14]-[17]。更富深意的建議有：一是從權責相適的激勵機制考慮，因適度的分權對糾正外性部成本有益，地方政府負有更直接的矯正外部性的責任，消費稅劃歸地方并將征稅環節調整為銷售環節或零售環節可以體現事權、稅權、財力的合理順應與匹配[15]；二是將消費稅作為地方稅或地方主體稅種，可以有效激勵地方政府轉變傳統粗放型、低效率的投資拉動型經濟增長模式，促進經濟向消費驅動型轉變并積極關注居民收入分配的改善[18]。但是，也存在截然相反的建議，不少觀點仍然堅持消費稅在矯正外部性、收入分配的職能取向和稅基流動性等方面的經濟屬性，認為消費稅不宜劃作地方稅[7-9-13-19]。還有介于二者之間的折中建議。認為消費稅稅基相對穩定，兼顧消費稅的調節職能、收入職能，增強稅制改革和財政體制改革的協同性，建議將消費稅作為中央與地方的共享稅，并提出了“收入分成”和“稅基共享”兩種改革方式[20-21]。

綜合上述，消費稅收入劃分的理由不外乎兩大方面：一是消費稅的經濟屬性，即基于稅收經濟學原理的職能定位與稅制設計；二是消費稅與財政管理體制乃至與國家治理現代化相關的財政屬性。僅僅從消費稅的經濟屬性出發來定位消費稅改革，忽視消費稅制的財政屬性，存在就稅制論稅制的嫌疑，忽視了“財政”的本質是“政”。為順利推進改革，消費稅改革必須協同整體稅制改革和財政管理體制改革，全面發揮財政是國家治理現代化的基礎和重要支撐這一要義。因此，必須綜合統籌消費稅的經濟屬性、財政屬性，充分考慮消費稅在政府間收入劃分所面臨的社會經濟發展現實約束條件，將消費稅改革置于優化事權與支出責任劃分相應的財政體制中的財政分配關系之下進行整體考慮，以期獲得各政策要素和各利益相關主體效用的最大公約數。

(三)消費稅對國民經濟分配格局的潛在影響

因稅收的稅收分配效應和財政分配效應，使得稅收構成“財政是國家治理現代化的基礎和重要支撐”要義的內涵之一。在國家治理現代化的語境下，政府提供公共服務的基本邏輯是“國家治理活動—社會公共需要—財政職能界定—財政支出規模與結構—財政收入規模與形式—財政收支平衡—財政收支管理—財政體制安排—財政政策布局”[1]。其中，財政收入規模與形式決定了整體稅制的稅負水平和結構，而整體稅制的稅負水平和結構又決定了消費稅的稅負水平和結構。因此，消費稅改革還需在現代財稅體制總體框架內與國民經濟整體分配格局優化調整相適應。從國民經濟整體分配格局看，消費稅隱含著緩解地區差距、行業差距和居民收入差距的職能。目前的文獻證據是，消費稅盡管在某些稅目及地區分布中能起到一定的公平效應，但不論是緩解地區差距、行業差距[22]，還是緩解居民收入差距[23]，與理想目標尚有不小差距。隨著資源稅、環保稅、房產稅等地方稅種改革持續推進，地方稅體系的稅種構成和地區間的互補性將更為合理，并進而直接或間接地促進國民經濟整體分配格局的優化。

有文獻認為，提高消費稅負似乎有悖于當前供給側改革、減稅降負的要求，但一個被絕大多數文獻忽視的事實是，中國同稅收征管效率相關的名義稅負與實際稅負差異問題。減稅降負主要是降低名義稅負。中國實際稅收征管效率并不高，進而導致實際稅負遠低于名義稅負是公認的事實。例如，當初營改增在稅負平移且降稅超過5 000億元的原則下，營改增后增值稅負按理應有所下降或不應增長太多，但營改增后的2017年，國內增值稅同口徑增長了8.05%；2018年，在降低增值稅稅率1個百分點等措施的影響下，增值稅預計將減負4 000億元，但實際收入卻增長了9.10%。即便剔除經濟增長因素，營改增對改善征管效率的效果仍非常顯著，原因就在于營改增打通了增值稅全流程抵扣鏈條，基本堵住了原增值稅和原營業稅的征管漏洞。減稅降費不僅可以為當前經濟轉型升級和應對國際經濟環境不確定性等問題提供政策支持，也能夠為現代稅制建設和優化國民經濟分配格局提供換擋時間，消費稅也因此具備了未來進一步提高實際稅負的可能。

三、消費稅改革的政策建議

(一)消費稅改革的基本原則

通過優化消費稅的稅收分配關系并理順消費稅財政分配關系，既能優化消費稅制建設，也有利于構建合理的財政體制，進而對國民經濟分配格局產生積極影響。因此，消費稅改革的基本原則應是：以擴圍增負實現矯正外部性、公平收入分配與籌集財政收入職能并重，并劃歸地方稅以平衡財稅分配格局，積極服務國民經濟分配格局的優化調整。首先，基于矯正外部性和公平收入分配的職能取向，消費稅應向“三高一少”商品和服務擴圍，并強化籌集財政收入的職能。其次，國家結構性減稅和經濟結構調整導致財政收入放緩，出于改善地方財政自給率的目標，將消費稅劃歸地方并強化籌集財政收入的職能就成了頂層制度設計的應然之義。一方面，只有賦予消費稅足夠的稅負水平才能充分發揮消費稅矯正外部性、公平收入分配的職能；另一方面，為完善地方稅體系建設、提高地方財政自給率，也需強調消費稅為地方籌集財政收入的職能。國務院《關于印發實施更大規模減稅降費后調整中央與地方收入劃分改革推進方案的通知》(國發〔2019〕21號)文件已初步明確，“后移消費稅征收環節并穩步下劃地方”，依照穩步推進的原則，在征管可控的前提下，先將高檔手表、貴重首飾和珠寶玉石等品目的消費稅征稅環節后移至批發或零售環節征收，再結合消費稅立法對其他具備條件的品目實施改革，為消費稅改革確立方向。

(二)“改造”消費稅制，優化消費稅內部稅收分配關系

第一，在擴圍增負中協同消費稅各項職能定位，調整稅目范圍。理論上負外部性及高消費行業都可以納入消費稅的征稅范圍。可將高檔酒店、夜總會、豪華別墅、高檔時裝、超前沿的電子產品等高消費品目，以及礦物化工品、生物化工品、燃煤、稀缺資源性商品等高污染、高能耗品目納入消費稅征稅范圍，但也要注意協調消費稅的各項職能，同一課稅對象可能面臨矯正外部性與收入分配職能的沖突，不能顧此失彼，不能矯枉過正。例如，有建議提出，將大多數一次性用品及塑料制品等納入消費稅征稅范圍并適用高稅率，但因這些商品使用范圍涵蓋了絕大部分低收入群體，課征過高的消費稅將在一定程度上與公平收入分配的職能產生沖突。消費稅矯正外部性的本意是“寓禁于征”，只是輔助性作用。當矯正外部性政策目標超出稅收分配可影響的范圍時，只能在稅收之外去著力，如引導合理的消費習慣、尋求新技術幫助，以及通過產業結構調整來尋找替代消費品等方式。

第二，合理負擔，優化稅率結構。原則上，負外部性高的行業和稅負能力強的高消費行業，應適用更高稅率，反之低稅率。其中，對負外部性征稅應保證將因負外部性獲得的超額利潤全部轉化為稅收。例如，提高酒類尤其是白酒類品目稅率，將啤酒黃酒的稅率改為從量計征和從價計征相結合的方式；適當提高高爾夫和游艇稅率；結構性調整一次性木筷、涂料、實木地板稅率，適當調低一次性木筷稅率，提高實木地板稅率，并根據涂料的環保標準設定差異化稅率等。同時，還應依據社會經濟總體發展水平，地區差距、行業差距和居民收入差距動態調整稅率結構。例如，現行高檔手表稅目在10 000元價格起征點的基礎上實行20%的稅率，未來可以考慮針對不同地區的消費水平動態調整起征點和實施階梯性稅率。

第三，將征稅改在零售環節征收。改在零售環節征收，能讓消費者直觀感受到稅收負擔，不僅更能發揮消費稅的職能作用，還可以直接與地方政府矯正外部性的激勵相聯，更能發揮消費稅的調節職能。

第四，簡并稅制。車輛購置稅、煙葉稅，本質上是消費稅的兩個稅目，可將其并入消費稅中，以簡化稅制，減少征管環節，降低稅收機關征管成本和納稅人遵從成本。一是將高檔小汽車消費稅和車輛購置稅合并為一個大稅目并適用不同稅率；二是取消煙葉稅，并入卷煙相應稅目并按稅負平移原則調整相應稅率。

第五，提高征管效率。提高征管效率，做到應征盡征，不僅可以切實實現稅制目標，更能公平納稅人稅收負擔，也即以“嚴征管”來實現“寬稅基、均稅負”，避免偷漏稅行為，優化稅收分配關系乃至國民經濟整體分配格局。消費稅改在零售環節征稅，征管難度將呈幾何級數增長，因而還需與征管效率的優化同步。但也正好可以倒逼稅務機關在稅務治理的現代化過程中，借助大數據、法制化等手段不斷提高征管效率，這也是稅務治理乃至國家治理現代化的發展方向和要求。個人所得稅改革已經開始嘗試借助信息化技術改善征管效率。

(三)協同消費稅與整體稅制改革，均衡整體稅制分配關系

第一，注意與相關稅種的協調。增值稅、資源稅、環境保護稅等與消費稅密切相關。要擴大消費稅征稅范圍、結構性提高消費稅負，必須要有現實稅負空間。一方面，增值稅降稅為結構性提高消費稅負改革提供了契機，隨著稅務治理現代進程中征管效率不斷提高，增值稅名義稅率還有降低的空間，也更有利于化解消費稅改革的稅負阻力；另一方面，資源稅和環境保護稅的改革又將帶來消費稅改革的稅負壓力。因此，需要統籌協調好各稅種的銜接，統籌推進。關鍵是要注意在區分各稅種職能邊界的基礎上合理協調相對稅負關系。消費稅和資源稅都具備矯正生外部性的職能作用，但資源稅以資源為征稅對象，在開發利用自然資源環節征收，定位于調整自然資源級差收益和矯正外部性，提高資源稅在促進資源集約化利用效率、促進資源可持續發展及生態公平等方面的職能作用；消費稅則定位于對消費行為負外部性的矯正，是對資源產品后期環節的價格調控。同時，區別于資源稅調節供給側，消費稅調節的是需求側。而環境保護稅的調節對象是污染行為的主體，也主要是供給側，其稅負水平直接與污染行為的負外部性程度相關，而消費稅主要還是體現“寓禁于征”的目的。

第二，統籌好整體稅制間的稅負結構關系。從國民經濟資金循環的四大環節關系來看，不同環節的稅收分配關系不一樣，調節對象和調節作用機理也不一樣，既要區別對待，又要統籌兼顧。一般原則是，從矯正外部性來看，需要與資源稅、環境保護稅協同；從公平收入分配職能來看，因消費稅涉及面更廣，總體稅負應適度，將更多收入分配職能的稅負空間留給所得稅、財產稅來精準調節；從籌集財政收入來看，則需要在整體稅制結構和事權與支出責任劃分相應的財政管理體制大框架下統籌考慮。

(四)均衡消費稅財政分配關系，將消費稅劃歸地方稅并賦予地方適當稅權

結合國家治理現代化的總體利益格局調整，彰顯消費稅的財政屬性，將消費稅改為地方主體稅種或地方稅，能激勵地方政府轉變發展方式，實現優化資源配置效率、矯正外部性和公平收入分配各政策目標的最大公約數。

第一，消費稅具備稅基的相對穩固性。商品和服務在流通的終端——消費，已經退出流通，就已經具備了稅基的相對穩固性。此外，將征收環節后移到零售環節并劃歸地方，地方政府必將更重視營建良好的消費環境，還可以進一步增強消費稅稅基的穩固性。

第二，消費稅劃歸地方能較好解決地方財政自給率低的問題。李升等[9]等模擬測算了通用飛機、藝術品、高端餐飲和旅游等七個稅目的消費稅擴圍，并分別以10%和20%的假定稅率測算，消費稅將分別增加684億元和1 513億元。未來消費稅因擴圍增負和征管效率的提高，整體收入水平增長可期。現假設消費稅因階段性擴圍并結構性提高稅率，在其他條件不變的情況下，模擬消費稅負增長30%、50%、80%和100%的情況下地方稅的增長情況，地方稅占全國稅收比重將超過55%，可以較好地提高地方財政自給率(如表3所示)。同時，因消費水平差異，消費稅劃歸地方，盡管能夠總體上改善地方財政收入狀況，但可能會進一步加劇地區間差距。這需要將資源稅、房產稅等一攬子稅種同時作為地方主體稅種，以這些稅種的稅源互補性，均衡地區間地方稅收入差距。例如，資源稅的稅源主要分布在經濟發展水平相對較差的中西部地區，而東中部消費稅的稅源更豐富。

表3 模擬消費稅稅負不同比例增長并劃歸地方后地方稅增長情況 單位：萬元

第三，適當賦予地方政府稅目調整和稅率制定稅權。目前中國稅法的立法權主要在中央，國稅地稅合并后的征管權也主要在中央，可以較好地保障全國稅制的統一性。但是，中國地區間經濟發展水平差異較大，物價水平、消費水平參差不齊。在一些小縣城，諸如KTV等可能屬于高消費，但在一些大城市只能算是普通消費，這就涉及到征稅范圍的問題。同樣的消費內容在不同的地區因消費價格差異，又關系到稅率高低的問題。地方政府顯然更具備這方面的信息優勢。因此，對部分具有較強地域特點的稅目，應適當賦予地方政府稅目調整和稅率制定的稅政管理權，更能優化消費稅制建設。