淺議科技型中小企業研發支出的會計核算及稅務處理

徐成姣 陳文達

科技創新是科技型中小企業賴以生存的有效途徑，也是其發展的核心。伴隨著國家對科技型中小企業自主創新能力的重視，近年來，為了鼓勵支持科技型中小企業科技創新，激勵企業加大研發投入，提高企業自主創新能力，國家通過企業所得稅法及其實施條例，特別給予科技型中小企業在研發支出方面的稅收優惠和政策扶持。2015年，《財政部國家稅務總局關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅 [2015]11 9號)規定，企業所得稅可以享受研發費用50% 的加計扣除稅收優惠政策；2017年，出臺《財政部、國家稅務總局、科技部關于提高科技型中小企業研究開發費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅〔2017〕34號），規定企業所得稅可以享受研發費用75% 的加計扣除；2018年，《財政部、稅務總局、科技部關于企業委托境外研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2018〕64號）將此政策由科技型中小企業擴大至所有企業。毫無疑問，這些政策極大地推動了科技型中小企業的研發投入。但是，由于新會計準則對于研發支出的會計核算規定本身的模糊性，不僅給會計實務操作帶來了一定的主觀性，有時甚至為規避稅務風險，不能享受到國家給予的關于研發加計扣除的稅收優惠政策。鑒于此，本文從國內外關于企業內部研發支出會計核算相關規定出發，通過分析我國新會計準則中相關領域存在的問題，提出合理化建議，以期規范科技型中小企業的研發支出會計核算，提高其財務報告質量，更好地享受國家稅收優惠政策。

一、國內外關于研發支出的會計核算規定

（一）國外關于企業內部研發支出的會計核算的規定

國外關于企業內部研發支出的會計核算的規定有三種，即完全費用化、完全資本化和有條件的資本化。

1.以美國、德國為代表的“完全費用化”。在“完全費用化”的會計核算下，企業將相關會計期間內發生的內部研發支出全部作為期間費用計入當期損益。這種會計核算方法的優點是，充分考慮了謹慎性原則，且核算計量簡單。缺點在于可能會過分低估企業的資產，從而不能真實反映企業的盈利能力，甚至對企業盈利能力產生負面影響。此外，企業還可以通過這種方式來增加費用以避稅，進而影響財務報表的真實性。

2.以巴西、瑞典為代表的“完全資本化”。在“完全資本化”的會計核算下，企業根據權責發生制的原則，在企業研發期間歸集各相關的研發支出費用，待開發成功并開始取得經濟收益時，將歸集的研發支出進行資本化處理，計入無形資產賬面價值并開始進行攤銷。這種會計核算將收益與費用配比，增加了企業現有價值和整體價值，能最大限度地激發企業的研發投入熱情。但違背了謹慎性原則，未考慮研發活動的風險。再者，企業也可以通過這種核算方法高估資產，影響企業價值的準確性。

3.以英國、日本為代表的“有條件的資本化”。這也是國際會計準則(簡稱I A S B)倡導的“有條件資本化”，也稱遞延法(the defemethod)。IASB 38號規定，根據企業投入研發支出的目的和預期，將企業內部研發支出劃分為兩個階段，即“研究階段”和“開發階段”。由于研究階段具有很大的不確定性，因此這一階段的支出全部費用化；進入開發階段，研發成功的可能性增加，對研發帶來的收益有較為明確的預期，因此對開發階段的研發支出“有條件”的部分進行資本化處理，不符合條件的予以費用化計入當期損益。“有條件”是指符合某些特定條件。關于這些條件，各國的規定有所不同。這種方式的會計核算綜合體現了配比原則、權責發生制和謹慎性原則。缺點是“研究階段”和“開發階段”的界限不好劃分，且有條件資本化的界定也存在著較大空間，容易受主觀影響等問題，從而也給企業盈余管理提供了機會。

（二）我國關于企業內部研發支出會計核算的規定

根據2006年財政部頒布的新會計準則中的《企業會計準則第6號——無形資產》的規定，對企業內部研發無形資產的會計核算采用“有條件資本化”的方式，將研發支出分為研究階段支出和開發階段支出兩個階段，研究階段支出全部費用化，計入當期損益，開發階段支出滿足資本化條件的部分資本化，最終計入無形資產成本，其他部分即不符合條件的部分予以費用化，計入當期損益。所以我國關于企業內部研發支出的會計核算規定與國際會計準則的規定趨同。

二、科技型中小企業研發支出會計核算面臨的問題

雖然我國新會計準則中對企業內部研發支出的會計核算規定與國際會計準則的規定趨同，能科學合理地計量企業內部研發形成無形資產的價值，真實評價企業價值，提高投資者的信心，促進企業加大研發投入，但在實際處理過程中可能會存在一些問題，這也是科技型中小企業研發支出會計核算面臨的問題。

（一）研究和開發兩個階段劃分標準不夠明確

新會計準則中對研究和開發兩個階段給出了相關的定義。所謂“研究”是指“為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃的調查”，根據這一定義，研究階段是準備階段，基本上是探索性的，且對研發活動的結果具有較大的不確定性；“開發”則是指“在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等”。由此可見，開發階段應當是在研究階段之后的工作，在很大程度上具備了形成一項無形資產的基本條件。

盡管新會計準則對研究階段和開發階段的劃分做了較為詳細的規定，但還是比較寬泛，需要會計人員通過職業判斷進行劃分，這不僅給會計人員增加難度，也留下一定的判斷空間。首先，企業的研發活動專業性強，且過程具有多樣性，僅依靠會計準則中的規定，會計人員難以做到合理的判斷；其次，企業在實際研發活動中，研究和開發一般是連續的，有時候甚至是相互交叉的，并沒有明確的界限，即使是技術人員按新會計準則的規定也難以劃分。所以，在實際操作中，要求會計人員具有很高的相關職業素養，否則對兩個階段的劃分將具有主觀性和片面性，而且會導致企業對研發支出的處理有多種選擇。

（二）資本化的時點難以確定

新會計準則規定，企業內部研發活動中，僅當開發階段的支出同時滿足5個條件時，才能資本化且在形成無形資產時計入其成本，否則計入當期損益。這5個條件簡單來說是：技術上具有可行性、具有完成并使用或出售的意圖、存在市場和有用性、有能力完成并使用或出售、開發階段支出能夠可靠地計量。

可以看出，有條件資本化的5個條件均為非量化指標，因此，實際操作中都需要根據主觀來判斷，即依靠會計人員的經驗，從而無法客觀地對研發支出進行計量。同時企業也會根據自身的需要，有選擇的資本化或費用化，這就給企業提供了操作利潤的空間，將影響真實性原則以及投資者的正常判斷。由于我國新會計準則對研發支出資本化條件標準只有原則性的條款，并沒有細化的標準，且就目前而言我國大部分企業也沒有制定具體資本化條件標準，這樣，企業對于研發支出是否費用化就會有多種選擇，勢必影響企業損益及資產負債，降低會計信息質量，導致同行業之間會計信息的橫向可比性差。此外，由于研發活動一般都是跨會計期間的，有時候前一會計期間可能費用化的多，后一會計期間資本化的多，故也不利于同一企業在不同期間進行縱向比較。

（三）研發成本歸集難

新會計準則要求企業按照真實性、謹慎性、歷史成本計量等原則來確認、計量、核算企業研發活動成本。對于一個企業，特別是科技型中小企業來說，企業研發活動比較復雜，風險高，在開展研發項目的同時會進行多個項目，各項目之間或多或少具有相關性。特別對于相似的系列研發活動，項目研發過程中可能會交叉使用同一設備和材料，以及由于研發人員同時擔任幾個項目或相互借鑒其他項目的研究成果等彼此關聯，使得準確歸集和計量每個項目的成本變得非常困難。

（四）研發支出會計選擇易受主觀影響

由于新會計準則中關于研發支出的規定不夠細化，研發支出研究和開發兩個階段不易區分，開發階段資本化時點難以確定，研發支出會計政策的不同選擇必然會對利潤表和資產負債表產生重大影響，這就為企業進行主觀選擇提供了機會。企業研發支出費用化或資本化的會計選擇，主要表現在以下幾個方面：

1.盈余管理的目的。企業往往根據當前盈余狀況和預期盈余選擇研發支出費用化或資本化，通過研發支出兩個階段的劃分和開發階段資本化時點的確認，進行盈余管理。資本化程度越高，企業資產的賬面價值增加越多，同時增加盈利水平，修飾了企業的資產負債表和利潤表。反之，費用化程度越高，企業盈利水平就會降低，同時增加了企業負債，減少資產價值。企業為了給市場和投資者提供良好平穩發展的信息，會選擇有利的研發支出會計政策。

2.避稅目的。同上所述，企業通過更多的費用化處理，可以虛增企業費用，影響企業利潤，從而減少應納稅所得額，達到避稅的目的。此外，因新的企業所得稅優惠政策對費用化和資本化后的無形資產的稅收優惠時點不同，特別是當前對科技型中小企業而言，加計扣除75%的研發支出僅限于2018-2020年，而資本化形成無形資產的攤銷稅法規定不得低于10年，企業為了更多的享受稅收優惠也會傾向于更多費用化的會計核算方式。

3.企業自身特征的影響。研發支出費用化或資本化的會計政策選擇也受企業所處的發展階段、發展規模、研發強度及財務能力等影響。處于成長期的企業往往會將研發支出作更多的費用化處理，而成熟期的企業則會更多的選擇資本化處理；企業規模越大，越傾向研發資產費用化處理；相反，企業研發強度越強，研發支出資本化處理越多；從而，財務能力通過影響企業盈余管理進而影響研發支出會計政策的選擇。

三、對科技型中小企業研發支出會計和稅務處理的建議

1.細化研發支出兩個階段的劃分標準

雖然新會計準則已經對研發支出的研究和開發兩個階段有了明確的定義，但事實上研發活動多種多樣，影響研發活動的因素也比較多，而研發活動中研究和開發階段的區分更是復雜，這就需要會計人員進行職業判斷，而職業判斷又受各方面的因素影響。因此，為了避免出現人為的主觀判斷，筆者建議從會計準則等規范政策出發，結合實際研發活動發展過程，對研究和開發兩個階段進行更為細致的劃分，制定詳實的劃分標準。例如，可以把從項目可行性研究到立項批準這一階段界定為研究階段，立項批準后界定為開發階段，財務可根據立項批準進行財務上的劃分并進行相應的會計核算。或者通過建立行業研發支出兩個階段的判斷細則，由第三方評價機構來實行具體劃分，以盡可能避免各種主觀控制對企業會計信息質量的影響。

2.明確費用化和資本化時點界定

新會計準則規定企業研發支出開發階段有條件資本化，即需同時滿足資本化的五個條件，但何時能滿足這五個條件，并不容易確定。這里同樣需要會計進行職業判斷。為此，建議在費用化和資本化時點確認上，進一步改進、完善并制定可操作的會計規范，明確界定費用化和資本化時點。

3.建立研發項目輔助帳

科技型中小企業以科技創新為主，其研發活動往往是多項目進行，同時一個研發項目也可能是跨年度的，這樣每個項目的歸集確認和計量都比較困難。對于這些不好歸集、確認、計量的項目，建議企業會計人員建立研發項目輔助帳，結合企業研發活動流程管理制度，必要時尋求技術部門幫助，進行專業的評定，然后根據研發進度對各項目進行合理的歸集、分配。

4.努力提高財務人員職業判斷能力

在企業內部研發支出會計核算過程中，研究和開發階段的區分，資本化時點的確認，這兩個方面都離不開會計人員的職業判斷。因此，提高財務人員的職業判斷能力就變得極為重要。在這方面筆者建議，一方面，財稅等有關部門應加強對企業特別是科技型中小企業會計人員的培訓和指導，促進其對會計準則相關規定的理解運用，盡快掌握新的稅收優惠政策，幫助會計人員提高職業判斷能力；另一方面，企業會計人員要自覺學習會計準則研發支出會計核算相關知識，及時和研發部門特別是研發人員進行溝通，以便了解研發項目進程，合理區分研發支出兩個階段，謹慎選擇會計核算方式，做到既能維護企業利益，又能規避財稅風險。

5.加強研發支出的信息披露

為預防企業管理者為了自身利益，通過研發支出會計選擇進行盈余管理，可以要求企業在財務報表附注中對企業內部研發支出相關信息進行披露，包括研究和開發兩個階段的劃分標準、資本化時點的判斷標準、當期內部研發項目的內容及研發進度等等。通過研發支出相關信息的披露，可以提高會計信息質量，增強同一企業縱向可比性，有利于財務報表使用者做出正確的決策。

6.以會計核算為基礎規范稅務處理

國家通過稅法給予企業內部研發支出加計扣除等優惠政策，但費用化和資本化的享受加計扣除的時點不同，這與會計準則中關于企業研發支出會計核算的規定截然不同。雖然稅法和會計準則在研發支出處理上存在著本質上的差異，但稅法規定還是應建立在會計核算的基礎上。為此，建議企業在采用所得稅研發支出加計扣除的優惠政策時，特別是資本化部分的加計扣除稅收處理，應根據會計準則中關于自創無形資產會計核算方式的相關規定來進一步完善相關制度，以簡化企業稅務處理。