淺析我國稅收的產權屬性

文/蘇吉余，浙江經濟技術職業學院

隨著我國經濟邁入“新常態”的泥淖，債務危機導致經濟下行壓力與日俱增，結構性減稅作為緩解經濟壓力的措施被提上議事日程。無論是所得稅還是流轉稅，減稅措施出臺之頻繁令人眼花繚亂。盡管國家出臺減稅措施以緩解企業壓力不難理解，但國家和地方財政開支不斷創出赤字的新高。

政府真的擁有財政資金支出的無限的權限嗎？換言之，稅收的產權真的屬于國家嗎？多數研究者認為稅款是屬于國家的，也有專家認為稅款產權應該屬于民眾（張美中，2007）。如果我們不能針對稅收產權屬性予以深刻認知的話，將會導致實踐工作的規范與法治將面臨無法可依的窘境。

1 稅收產權的”兩種屬性”

我國稅收理論認為稅收本質是基于國家權力而進行的無償的利益分配，是單方面的私人財產的讓渡過程（所有權屬于國家）。在這一認知下，國家的征稅權和公共財政的分配權限被過分夸大，納稅人應該享有的權益（特別是公民權利）被忽視，針對政府公共財政分配的監督權限被有意弱化，由此造成了權利與義務的割裂。而稅收社會契約理論的提出（張美中，2007）卻使得本來沒有爭議的稅收產權屬性掀起了爭執的波瀾。

1.1 國家分配論

稅收是基于國家需要而進行的利益分配機制。這是馬克思主義的國家學說及其發展起來的國家分配論的認識。國家是階級矛盾不可調和的產物，是統治階級管理被統治階級的工具，而稅收是國家為了實現其職能而憑借其政權力量而向民眾實施的利益的征收活動，具有固定性、強制性和無償性的特點。既然國家征收的目的是為了實現階級統治，那么監獄、法庭、軍隊等均是實現其利益轉移的暴力工具。稅收的產權，毫無疑問是屬于國家的，是統治階級謀求統治利益的權利工具，它是在國家課稅權之下納稅人所承擔的義務而已。

1.2 社會契約論

稅收是基于社會契約而實施的產權保護機制。霍布斯、約翰·洛克、盧梭等認為，公眾在自然法則下就擁有生命、自由和財產權，這些基本人權是需要國家【民眾讓渡部分權利（權力）給與國家】予以保障和維護的。國家依照契約而自由建立的，民眾為了建立和維持這一共同體，需要將一部分權利包括財產權上交給該共同體支配，由此社會契約論下的稅收思想是一種權利和利益的讓渡理念。

亞當·斯密認為市場無法提供市場經濟正常運轉所需的公共產品和公共服務，抑或市場提供的效率較低而無法滿足需求。作為共同體的委托人的政府必須承擔起提供公共產品的職能，它需要以人為本，著眼于納稅人的利益，圍繞著公共產品的提供來實施公共財政行為，并無條件地接受納稅人的監督。

從稅收契約理論可以看出，稅收的產權應該屬于民眾，盡管民眾將稅收的使用權處置權交由國家（代理者是政府）掌控，但是其使用權、處置權均是在民眾的監督之下，一旦政府財政支出的預算和實施超出了民眾容忍的限度，民眾有權通過立法部門否決該項預算甚至對政府部門予以撤換。從這個意義上說，民眾擁有稅收的終極所有權。

2 稅收產權屬性的理論基礎

征稅的依據問題一直是稅收理論研究中的一個基本問題，它涉及到稅收的終極的產權屬性問題。這與如何看待國家本質具有十分密切的聯系。由于針對征稅依據（包括產權屬性）問題是各理論派別出現分歧的出發點，它是理解稅收起源和稅收產權的根本依據。

2.1 馬克思的“社會革命理論”

社會革命理論認為，國家是一個階級統治與壓迫另一個階級的統治工具而已。在統治期間，為了維持國家代理者政府的正常運轉，稅款必須作為國家財政工具以履行其職能—-財政、經濟和監督職能。稅收本質上是一種私人財產權的單方面的價值轉移，即由民眾私人讓渡部分財產給予國家，稅收產權從此屬于國家，由其代理者政府履行國家意志來實現國家的各項職能。

2.2 稅收契約的雙重委托代理理論

該理論認為，稅收的本質體現了雙重的委托代理關系：一、民眾基于自身需要將財產權對國家的授權；二是國家對于政府（政府部門）的授權。這兩層次的委托代理關系包含著雙重的稅收契約關系，稅收契約關系包括納稅人、國家和政府（政府部門）三方面的征納關系。稅收法律關系是稅收契約內涵精神之所在，卻往往被民眾所忽視，稅收法定主義由此而弱化。

這兩層稅收法律關系在很大程度上體現出社會契約論和前述的國家分配論的兩種對立而統一的稅收本質觀。

3 稅收產權屬性導致不同的“主權觀“差異

因為針對稅收產權屬性的不同認知，針對國家主權（包括稅收主權）就自然存在著不同的理解。統治階級主權觀和人民主權觀是不同稅收產權而導致的結果，針對兩種主權理論的認知，又將造成現實征納稅關系中的矛盾究竟是對抗的還是可協調的。

3.1 統治階級主權觀

既然稅收的產權屬于國家，稅款的繳納過程就是一種單方面的價值讓渡，在這一稅款繳納過程中，強制性、固定性和無償性是代表著稅收的本質特征。國家或代表國家的征稅機關有權按照稅法規定無償向民眾（納稅人）征收稅款的權力，而沒有相應的義務；而民眾（納稅人）則只有按時足額向稅務機關履行納稅義務，而不能取得相應的權利。在這樣稅收法律關系中，權利與義務是完全割裂的、不對等的。

基于統治權擴大的需要，政府也有著不斷拓展自己征稅范圍、甚至增加稅款的沖動，這是國家代理者政府權力擴張的欲望所決定的。由此可見，被統治階級乃至普通民眾針對日益增加的稅款的抵制欲望也是不斷增長的，兩者之間的征納關系是較為尖銳而對立的。政府為了增加稅收就會訴諸各種顯性手段或是采用通貨膨脹的這樣隱性的方式。

3.2 人民主權觀

該觀點認為稅收主權屬于民眾，人民擁有稅收的終極所有權。國家征稅和民眾納稅都必須以稅收法律法規形式予以規范和制約，這也是稅收法定主義原則的內在要求。從這個意義上說，國家與納稅人（民眾）法律地位是平等的。針對“無償性”的質疑，它應該是“非直接償還性”的意思，即稅收稅款收入是用于滿足公共需要的，而公共需要的利益是所有納稅人（民眾）集體所共享的。因此，不難看出公共財政支出其實是稅款以公共需要的名義所做的償還。

從法學意義上講，權利和義務是相對應的，民眾有權享有國家舉辦的公共事業的權利，相應地必須承擔向國家繳納公共費用的義務。因此，民眾與國家（政府征稅部門）之間的權利和義務從根本上說是對等的，其法律地位兩者也是平等的?！捌降日摗斌w現了市場經濟條件下稅收契約的內在和諧民主的價值傾向。

4 和諧稅收的產權選擇

若是承認稅收產權屬于民眾，那么稅收法律則是全體民眾（納稅人或負稅人）與自身簽訂的一項旨在保障公平正義的財富讓渡的契約機制。這種契約機制的建立與維護是建立在自由、平等與誠信基礎之上的，因而，在稅收法定約束下，納稅行為應該是在為“自身”繳稅，它本應是一種自覺、自愿的利益讓渡，這種自覺自愿行為本身就是契約形成的關鍵所在，這樣的行為才會產生真正的納稅義務，這是一種與權利相對等的并且實現權利主張的和諧機制。