新收入準則對房地產企業的影響

(深圳市特區建設發展集團有限公司 廣東 深圳 518000)

引言

在當今全球經濟蓬勃發展的形勢下，我國積極對外開放，吸引海內外投資者。為消除各國各行業交易事項因使用準則不同而帶來的差異，進而與國際趨同。2017 年7 月5 日，我國財政部參照國際會計準則理事會2014年發布的IFRS15，結合我國國情，修訂發布了新收入準則《企業會計準則第14 號——收入》，以取代現行收入準則和建造合同準則。新收入準則的出臺給我國房地產企業、建筑業、電信業等帶來了重大影響，筆者重點研究新收入準則的變化要點，以及對給房地產企業帶來的機會和挑戰。

一、新收入準則的變化要點

(一)模型方面：建立了統一的收入確認模型

目前收入的確認模式主要依據現行收入準則和建造合同準則。實務中，在界定收入應按何種模式確認方面沒有清晰統一的規定和指引，對企業的經營指標將產生重大影響，不利于報表使用者進行對比分析。新收入準則不再區分合同是提供商品、提供服務還是建造，用統一的收入確認模型規范所有合同，根據合同是屬于在某一時段內還是某一時點履約義務確認收入，從而消除了各行業間收入確認差異，有利于會計信息的對比分析。

(二)時點方面：以轉移商品的控制權作為收入確認時點

現行收入準則的收入確認時點以風險報酬轉移作為判斷標準，然而對風險報酬轉移時點的判定各房地產企業不盡相同，如以萬科為代表的企業按發出的交樓清單，招商地產按實際交付，還有部分按產權過戶。風險報酬轉移的認定時點不清晰，很大程度依賴從業人員的判斷，導致報表信息的真實性有待商榷。新準則下更加重視控制權，更加強調客戶實際占有房屋的時點，從而統一了收入確認時點，有利于減少舞弊風險，提高會計信息的可信度。

(三)金額方面：明確交易價格為在資產轉移時有權收取的對價

新收入準則明確了交易價格為資產轉移時有權收取的對價，可以是固定金額，也可以是可變金額，可以是現金，也可以是非現金對價。合同存在重大融資成分的，應當對已承諾的對價進行調整，以剔除貨幣時間價值的影響。如包含應付給客戶的對價，需判斷對價應抵減本次的交易價格，還是識別為另一個合同，用來向對方購買商品或服務支付的對價。

二、新收入準則對房地產企業的主要影響

(一)對會計收入確認和計量的影響

新收入準則下，房地產企業按照統一的五步法進行收入的確認和計量。合同項下的“應收賬款”和“預收賬款”被“合同資產”和“合同負債”科目取代，新增“合同履約成本”和“合同取得成本”“應收退貨成本”等相關科目。以銷售代理傭金為例，在現行收入準則下直接計入當期損益，而在新收入準則下，“合同取得成本”可作為一項資產列支，在整個履約進度中攤銷，使得收入成本的確認和計量以合同為核心，更具相關性以及更反映業務實質。

在新收入準則對會計收入的確認中，最主要的影響在于期房銷售的收入確認時間，這也是新收入準則發布后，引起業界廣泛討論的話題。

現行收入準則下，項目預售，房地產企業在項目完工交付轉移風險報酬后才一次性結轉收入成本。新收入準則下，“滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內履行履約義務，否則，屬于在某一時點履行履約義務：第一，客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟效益；第二，企業能夠控制企業履約過程中在建的商品；第三，企業履行過程中的所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項”。

第一個條件主要針對持續向客戶提供的服務，如運輸、安保，該類服務企業在履行合同業務的同時，客戶立即取得并消耗該服務帶來的利益。在建商品房不屬于立即可消耗的資產，因此不滿足第一個條件。

第二個條件需判斷客戶是否能夠控制相關在建的商品房。此處的“控制”指客戶能主導商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。我國商品房銷售實務中，客戶無法主導在建商品房的使用，也無法通過出售、抵押等方式處置在建中的商品房(合同權利可轉讓，但在建商品房本身無法轉讓)。在商品房完工前，相應的土地使用權也不屬于客戶(即不是在客戶所擁有的土地上建造房屋)，客戶也無法改變商品房的戶型結構、容積率、外立面等特點。因此，不滿足第二個條件。

第三個條件是房地產企業能否適用按進度確認收入的關鍵條款。“商品具有不可替代用途”和“企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項(以下簡稱法定進度收款權)”這兩個要素缺一不可。

具有不可替代用途，在房地產銷售中，體現為客戶選擇商品房時會挑選朝向、樓層、面積、戶型等，最終確定具體房號并在合同中鎖定，已出售的具體商品房實質具有合同限制，因此具有不可替代用途。

最有爭議的是關于房地產企業是否具有法定進度收款權。準則規定，企業在判斷是否具有法定進度收款權時，既要考慮合同條款的約定，還應考慮適用的法律法規及以往司法實踐等因素。例如，即使在合同沒有明確約定的情況下，相關的法律法規等是否支持企業主張相關收款權利；以往的司法實踐是否表明合同中的某些條款沒有法律約束力；在以往的類似合同中，企業雖然擁有此類權利，但在考慮了各種因素之后沒有行使該權利等。

就大陸地區實務而言，對客戶違約的處理通常是：客戶退還商品房并繳納違約金，相關違約金幾乎不可能補償準則要求的補償已發生成本和合理利潤。因此，大陸地區的房地產銷售不滿足法定進度收款權的條件，不滿足第三個條件。

在個別房地產企業報表中出現了按進度確認的商品房銷售收入(如碧桂園)，也是因其項目所在地并非中國大陸地區(如碧桂園的森林城市項目位于馬來西亞)，而境外法律環境可能支持房地產企業的進度收款權，并有判例支持，因此可按進度確認收入。

目前在已執行新收入準則的房地產標桿企業中，碧桂園首次采取了部分銷售合同按時段確認的做法。碧桂園2017年出售物業收入2201.57億元，按進度確認的收入金額為608.07億元，占比27.62%；2018年出售物業收入3094.05億元，按進度確認的收入金額為776.20億元，占比21.02%。從近兩年數據看，占比不大，大部分還是時點確認收入法，說明大陸地區按時段確認需要非常嚴苛的條件。

(二)對報表信息披露的影響

現行收入準則下，預收賬款會提高資產負債率，且項目利潤集中在完工交付后確認，盈利波動大。新收入準則下，如按時段確認收入，資產負債率相對較低，有利于企業融資；開發過程利潤更平穩，減少了盈利波動，使報表使用者能更清晰地判斷公司的經營情況。

新收入準則在帶來上述報表變化的同時，也意味著對財務信息披露的要求將更嚴格。新收入準則的適用需對年初數據進行重分類，涉及收入確認和計量時所運用的會計判斷和選擇依據，都要充分披露，才能保證報表信息的準確和有效，讓報表使用者清晰了解企業依據準則做出的變更及原因，從而削減報表使用者對報表信息的不信任感。

(三)對企業經營管理的影響

新收入準則下，因收入確認是以識別合同作為起點，所以房地產企業需提高合同管控水平，包括合同條款設置、識別合同履約義務等，合同管理應更加細化系統。同時因按時段確認收入時，履約進度的確認需要經辦人員的職業判斷，容易產生舞弊風險，所以企業需加強監督，提高風險控制能力。

三、結論與建議

新收入準則的實行既給房地產企業帶來了風險，也帶來了機會。房地產企業收入確認時點更統一，交易價格更精確。若按時段確認收入，企業的盈利指標更平穩，開發期資產負債率降低，有利于企業融資，擴大規模。

同時新收入準則的適用也對企業的經營管理水平，從業人員的職業判斷能力，各部門間的溝通協作提出了更多要求。房地產企業應抓住機會，規避風險，加強對企業管理和從業人員的培訓，加強部門協作，提升合同管理水平，完善信息系統建設，利用新收入準則更好地提升會計信息的精確度和可用性，讓企業財務報表能更好地反映企業的核心競爭力，從而在競爭中做大做強，真正成為國民經濟的支柱。