“如實代開”增值稅專用發(fā)票行為入罪問題研究

董飛武

(南京大學(xué) 法學(xué)院，江蘇 南京210093)

一、引 言

從內(nèi)涵來看，“如實代開”是指行為人進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開專用發(fā)票，所開專用發(fā)票的銷貨品名、數(shù)量、價格、稅款均真實的行為。[1]即除開票主體不符合真實情況外，其他方面均與事實情況相符。國家稅務(wù)機關(guān)和受稅務(wù)機關(guān)委托的單位是“代開”發(fā)票的合法主體。(1)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第16條規(guī)定，“需要臨時使用發(fā)票的單位和個人，可以憑購銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動的書面證明、經(jīng)辦人身份證明，直接向經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)申請代開發(fā)票。依照稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納稅款的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)先征收稅款，再開具發(fā)票。稅務(wù)機關(guān)根據(jù)發(fā)票管理的需要，可以按照國務(wù)院稅務(wù)主管部門的規(guī)定委托其他單位代開發(fā)票。禁止非法代開發(fā)票。”因此從理論上講，“如實代開”增值稅專用發(fā)票行為可分為“合法如實代開”和“非法如實代開”兩種類型。顯然，探討“如實代開”增值稅專用發(fā)票行為入罪問題，“合法如實代開”并不在討論范圍之內(nèi)。

“代開”本身亦包含“如實”的含義。[2]通常我們所說的“代開”，本質(zhì)上就是指“代實開”或“如實代開”。有學(xué)者從抽象語言邏輯出發(fā)，將“代開”分為“代實開”和“代虛開”兩種類型并分別討論[3]，這仍然是將增值稅專用發(fā)票只看成偷騙國家稅款工具的思想作祟。(2)因為“代實開”一般只侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序，而“代虛開”多用于偷逃騙取國家稅款。

對于“如實代開”增值稅專用發(fā)票行為是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，理論上存在著較大分歧。傳統(tǒng)觀點認為，“如實代開”屬于典型虛開行為，并且刑法第205條第1款并未規(guī)定構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪要求其他附加條件，因此可以構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。[4]對此，1996年10月17日《關(guān)于適用<全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、 偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》(3)1997年《最高人民法院關(guān)于認真學(xué)習(xí)宣傳貫徹修訂的〈中華人民共和國刑法〉的通知》(法發(fā)〔1997〕3號)規(guī)定，“修訂的刑法實施后，對已明令廢止的全國人大常委會有關(guān)決定和補充決定，最高人民法院原作出的有關(guān)司法解釋不再適用。但是如果修訂的刑法有關(guān)條文實質(zhì)內(nèi)容沒有變化的，人民法院在刑事審判工作中，在沒有新的司法解釋前，可參照執(zhí)行。”鑒于目前對此未有新的司法解釋，因此“1996年司法解釋”仍可參照執(zhí)行。(簡稱“1996年司法解釋”)明確規(guī)定，“進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”的屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”，構(gòu)成犯罪的，以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。有論者否認這種觀點，認為只有侵害國家稅收利益(或騙取抵扣稅款)的非法“如實代開”行為才構(gòu)成本罪。(4)在三階層犯罪論體系下，基于不同的違法性立場，將本罪處罰范圍限定在國家稅收利益范圍的觀點又分兩類：結(jié)果無價值論者將其認定為造成國家稅收利益的結(jié)果犯，行為無價值論者將其認定為具有騙取抵扣稅款的目的犯。[5]

不同理論觀點必然影響到具體的司法判決，造成同案不同判現(xiàn)象。司法實踐中，大部分地區(qū)按照傳統(tǒng)觀點，將具有嚴重社會危害性的“如實代開”增值稅專用發(fā)票行為認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪，但也有相當(dāng)一部分地區(qū)將此類行為認定為其他犯罪(如逃稅罪等)或不構(gòu)成犯罪。[6]并且從實踐上看，后一類型的判決呈逐漸上升趨勢。

特別是2015年最高法院法研室《<關(guān)于如何認定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)>征求意見的復(fù)函》(法研〔2015〕58號，簡稱“法研室〔2015〕58號復(fù)函”或“復(fù)函”)的公布，給司法實務(wù)界和理論界帶來縱深影響，同時也將對這一問題的爭議推向高潮。該“復(fù)函”綜合學(xué)術(shù)討論和實踐意見，以是否存在掛靠關(guān)系為標準，將“如實代開”增值稅專用發(fā)票行為分為兩種類型，分別給出不同的指導(dǎo)意見：存在“掛靠”關(guān)系下的“如實代開”行為不具有行政違法性，所以絕對不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪；不存在掛靠關(guān)系下的“如實代開”行為，只有騙取抵扣稅款的才可構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。顯然，在2018年12月4日舉行的“12·4”公眾開放日活動上，最高人民法院發(fā)布的張某強“如實代開”增值稅專用發(fā)票一案(5)案例索引：中華人民共和國最高人民法院(2016)最高法刑核51732773號刑事裁定書。，以張某強主觀上不以騙稅為目的，客觀上未造成國家稅款損失為依據(jù)，認為其不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，便是基于該復(fù)函意見所做的判決。有學(xué)者認為，該復(fù)函意見的發(fā)布，實際上已經(jīng)給“如實代開”行為是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪之爭劃上了句號。

但是筆者認為并非如此。因為“復(fù)函”意見內(nèi)容及邏輯存在諸多不妥(6)當(dāng)然也存在學(xué)者對該復(fù)函意見的諸多誤解。，并沒有真正化解理論上的爭議。如果機械適用，難免會造成一系列其他問題。由此本文將結(jié)合“復(fù)函意見”及其他理論觀點，對“如實代開”行為本身及虛開增值稅專用發(fā)票罪進行深入考察，以利于正確適用法律條文，合理認定“如實代開”行為性質(zhì)，確保罰當(dāng)其罪、罪刑相應(yīng)。

二、存在掛靠關(guān)系的“如實代開”增值稅專用發(fā)票行為

“法研室〔2015〕58號復(fù)函”第一條意見針對的是存在“掛靠”關(guān)系的“如實代開”情形。認為“掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的”，不屬于刑法第二百零五條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”。亦即“掛靠”關(guān)系形式下的“如實代開”行為，絕對不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

考察復(fù)函意見可知，復(fù)函的邏輯先是將其認定為“合法代開”行為(或至少是不違法的“中性”行為)，然后據(jù)此將其排除出虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰范圍之外。對此，復(fù)函列舉了兩點原因：一是掛靠經(jīng)營客觀存在并帶有一定普遍性，并且相關(guān)法律并未明確禁止這種行為；二是依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第39號，簡稱“國稅局2014年39號公告”或“公告”)規(guī)定，掛靠形式下的“如實代開”行為不被認定為“對外虛開”。鑒于虛開增值稅專用發(fā)票罪是行政犯，行為入罪的前提是違反行政法規(guī)，所以未違反行政法規(guī)的“如實代開”行為，必然不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

不難看出，復(fù)函意見的認定過程是這樣的：虛開增值稅專用發(fā)票罪是行政犯——“掛靠”經(jīng)營行為不違法——“掛靠”形式下的“如實代開”行為不被認定為“虛開”——所以“掛靠”情形下的“如實代開”行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

由此可知，對于復(fù)函第一條意見，以上推理的任一鏈條斷裂或不成立，都不能得出“掛靠”情形下的“如實代開”行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的結(jié)論。對于虛開增值稅專用發(fā)票罪是行政犯，我們沒有疑義；但是對于“掛靠經(jīng)營”是否合法，以及“掛靠經(jīng)營”下的“如實代開”是否屬于“虛開”，我們尚存疑問。下面分別討論。

(一)“掛靠經(jīng)營”是否屬于違法行為

“掛靠經(jīng)營”并非法律用語，也沒有確切定義，一般認為是由掛靠方適用被掛靠方的經(jīng)營資格進行經(jīng)營活動，并向掛靠方支付掛靠費的一種經(jīng)營方式。[7]對于該行為的性質(zhì)，多數(shù)學(xué)者認為其是非法的。[8]并且近年來，在行政機關(guān)的主導(dǎo)下，諸多領(lǐng)域也在對這種于計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型中出現(xiàn)的特殊現(xiàn)象進行清理和禁止。[9]

復(fù)函意見說“由掛靠方適用被掛靠方的經(jīng)營資格進行經(jīng)營活動，并向掛靠方支付掛靠費的經(jīng)營方式在實踐中客觀存在，且?guī)в幸欢ㄆ毡樾浴辈o問題。因為現(xiàn)實中掛靠經(jīng)營確是一種比較常見的經(jīng)濟現(xiàn)象，廣泛存在于資質(zhì)管理較為嚴格的交通運輸、建筑施工、醫(yī)療衛(wèi)生等領(lǐng)域。但是不能因為某種現(xiàn)象客觀存在并帶有一定的普遍性，就認定該行為是合法行為或者至少是不違法的中性行為。事實上，對于掛靠經(jīng)營，許多領(lǐng)域相關(guān)法律都嚴格禁止并清理這種行為。所以復(fù)函所說“相關(guān)法律并未明確禁止以掛靠形式從事經(jīng)營活動”明顯違背事實。比如在建筑工程領(lǐng)域，我國《建筑法》第26條(7)該條規(guī)定：“承包建筑工程的單位應(yīng)當(dāng)持有依法取得的資質(zhì)證書，并在其資質(zhì)等級許可的業(yè)務(wù)范圍內(nèi)承攬工程。禁止建筑施工企業(yè)超越本企業(yè)資質(zhì)等級許可的業(yè)務(wù)范圍或者以任何形式用其他建筑施工企業(yè)的名義承攬工程。禁止建筑施工企業(yè)以任何形式允許其他單位或者個人使用本企業(yè)的資質(zhì)證書、營業(yè)執(zhí)照，以本企業(yè)的名義承攬工程。”、《建筑工程質(zhì)量管理條例》第25條(8)該條規(guī)定：“施工單位應(yīng)當(dāng)依法取得相應(yīng)等級的資質(zhì)證書……禁止施工單位超越本單位資質(zhì)等級許可的業(yè)務(wù)范圍或者以其他施工單位的名義承攬工程。禁止施工單位允許其他單位或者個人以本單位的名義承攬工程。”均明確規(guī)定嚴格禁止掛靠經(jīng)營行為；在交通運輸領(lǐng)域，2005年實施的《道路旅客運輸及客運站管理規(guī)定》第5條(9)該條規(guī)定：“國家實行道路客運企業(yè)等級評定制度和質(zhì)量信譽考核制度，鼓勵道路客運經(jīng)營者實行規(guī)模化、集約化、公司化經(jīng)營，禁止掛靠經(jīng)營。”明確禁止“掛靠經(jīng)營”，并從2003年起持續(xù)開展掛靠經(jīng)營清理工作；在醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域，原國家食品藥品監(jiān)督管理局《關(guān)于進一步整治藥品經(jīng)營中掛靠經(jīng)營超方式及超范圍經(jīng)營問題的通知》第1條(10)該條規(guī)定：“掛靠經(jīng)營……干擾了正常的藥品市場秩序。……對于藥品經(jīng)營企業(yè)，接受掛靠的性質(zhì)是出租、出借證照；對于掛靠經(jīng)營者，進行掛靠的性質(zhì)則是無證經(jīng)營。超出《藥品經(jīng)營許可證》規(guī)定的經(jīng)營方式、經(jīng)營范圍從事藥品經(jīng)營活動，是《藥品管理法》明令禁止的違法行為。”“掛靠經(jīng)營者利用合法藥品經(jīng)營企業(yè)為其提供相應(yīng)的經(jīng)營條件，其違法行為具有一定的隱蔽性和欺騙性……掛靠經(jīng)營嚴重擾亂了藥品市場流通秩序，甚至為假劣藥品流入市場提供了機會，對人民群眾用藥安全有效構(gòu)成了極大威脅，必須加大整治力度，依法予以懲處。”明確指出“掛靠經(jīng)營”性質(zhì)就是“無證經(jīng)營”，并從2007年開始開展“掛靠經(jīng)營”專項清查整治活動。所以即便不考察其他領(lǐng)域法律有無禁止規(guī)定，在以上所列領(lǐng)域，行為人采取“掛靠”形式從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，毫無疑問均屬行政違法行為。

而在相關(guān)法律并未明確禁止掛靠經(jīng)營行為的其他領(lǐng)域，也并不能推導(dǎo)出該行為就是合法或者至少是不違法行為。復(fù)函從“相關(guān)法律并未明確禁止以掛靠形式從事經(jīng)營活動”推導(dǎo)出該行為屬合法行為或者至少是不違法行為，主要是基于兩個方面的設(shè)定：(1)我國法律存在公法和私法的劃分；(2)掛靠經(jīng)營行為屬于私法領(lǐng)域行為。依據(jù)這兩方面的設(shè)定，對掛靠經(jīng)營行為自然適用“法無禁止即許可”的私法原則，當(dāng)然可以推導(dǎo)出該行為并非違法行為的結(jié)論。

但是問題在于，我國法律是否存在公法和私法的領(lǐng)域劃分。按照歷史唯物主義的基本觀點，法律是“統(tǒng)治階級意志的體現(xiàn)，是國家的統(tǒng)治工具”，國家所有法律歸根結(jié)底都是為了調(diào)整統(tǒng)治階級與被統(tǒng)治階級之間的關(guān)系，而并不存在純粹的私法調(diào)整對象。由此列寧率先否定了社會主義國家中公法與私法的劃分。[10]很長一段時間，我國法學(xué)界也持這種觀點。[11]如果堅持這種觀點，對于未經(jīng)行政許可的“掛靠”行為，應(yīng)該適用的是“法無許可即禁止”的公法原則，則可以直接將其認定為違法行為。

近年來，受大陸法系法學(xué)理論的影響，當(dāng)前法學(xué)界很大程度上是默認我國存在公法和私法劃分的。[12]但是“掛靠”經(jīng)營行為是否屬于純粹的私法領(lǐng)域問題呢？本文認為應(yīng)做否定回答。因為“掛靠”行為實際上牽涉到兩類法律關(guān)系：一個是掛靠雙方與行政主管部門之間的行政法律關(guān)系，另一個是掛靠雙方以及與第三人之間的民事法律關(guān)系。單純從民商事關(guān)系上看，似乎并不違法，無非是“你想掛靠、我讓你掛靠”的你情我愿行為；但是從行政許可管理角度來看，“掛靠”行為則應(yīng)屬于公法領(lǐng)域行為。

為什么這么說呢？本質(zhì)上看，掛靠經(jīng)營源自于國家行政法規(guī)的資質(zhì)管理規(guī)定。即政府為強化在國民經(jīng)濟中占有重要地位或涉及到人民群眾生產(chǎn)生活安全領(lǐng)域的管理，設(shè)置了嚴格的市場準入制度，限制那些資質(zhì)不達標、條件不滿足的主體進入，以確保該領(lǐng)域社會安全，提升經(jīng)濟活動的質(zhì)量。所以不具備相關(guān)資質(zhì)的組織或個人，要進入限制進入的領(lǐng)域，只能采取“掛靠”的方式，以具備資質(zhì)條件單位的名義從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，從而進入對其而言本來限制進入的領(lǐng)域。由此可以看出，“掛靠”經(jīng)營行為本質(zhì)上既是不具主體資質(zhì)的單位或個人規(guī)避法律監(jiān)管的“變通”行為，又是被掛靠企業(yè)轉(zhuǎn)賣經(jīng)營資質(zhì)的行為。亦即本質(zhì)上是“買賣經(jīng)營資質(zhì)”的行政違法行為，而并非不涉及行政管理的私法行為。這種行為使政府“資質(zhì)管理”、“市場禁入”的規(guī)定淪為“一紙空文”。

綜上可知，盡管掛靠經(jīng)營是一種常見的經(jīng)濟現(xiàn)象，有些領(lǐng)域法律法規(guī)也未明確禁止，但是因為未經(jīng)行政許可進入對其而言限制進入的領(lǐng)域，“掛靠”經(jīng)營本質(zhì)上應(yīng)屬行政違法行為，更何況在很多領(lǐng)域相關(guān)法律法規(guī)已經(jīng)明確禁止此類行為。復(fù)函看不到“掛靠”經(jīng)營行為的本質(zhì)、相關(guān)領(lǐng)域的法律規(guī)定，以及清理、禁止掛靠經(jīng)營的趨勢，把特殊時期產(chǎn)生的偶然現(xiàn)象當(dāng)成事物發(fā)展的必然本質(zhì)，將其認定為合法行為或者至少是不違法行為，明顯是存在很大問題的。

(二)“掛靠”形式下的“如實代開”是否屬于“虛開”

復(fù)函認為“掛靠”形式下的“如實代開”不屬于“虛開”，其根據(jù)是“國稅發(fā)2014年第39號文”規(guī)定。按照該文件規(guī)定，納稅人通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款，但對外開具增值稅專用發(fā)票同時符合特定情形的，不屬于“對外虛開增值稅專用發(fā)票”。但是即便參考適用該文規(guī)定，我們至少也要搞清楚，認定這種行為不屬于對外虛開公不公平、合不合理、正不正確呢？

按照之前的相關(guān)行政法規(guī)(11)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》(國稅發(fā)〔1997〕134號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知〉的補充通知》(國稅發(fā)〔2000〕182號)，規(guī)定對“受票方利用他人虛開的專用發(fā)票，向稅務(wù)機關(guān)申報抵扣稅款進行偷稅的”以及“購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發(fā)票”的行為一律按偷稅嚴格處理。，對購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發(fā)票的行為一律按偷稅嚴格處理，不僅不允許抵扣，還要處以行政或刑事處罰。但是這種“一刀切”的處理，明顯忽略了增值稅專用發(fā)票的“善意取得”情形，未考慮“善意取得”增值稅專用發(fā)票納稅人的利益保護，造成了嚴重的稅企對立。有鑒于此，2000年國家稅務(wù)總局借鑒民法中“善意取得”的理念，先是出臺了《關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》(簡稱“國稅發(fā)〔2000〕187號文”)，規(guī)定對“善意取得”增值稅專用發(fā)票的購貨方不以偷稅論處，但是也不允許其用以抵扣進項稅金。據(jù)此，善意取得增值稅專用發(fā)票的納稅人不再以違法犯罪論處，但是其利益并沒有得到徹底的保護，稅企對立的情況依然嚴重。并且隨著防偽稅控系統(tǒng)在全國推行的“情勢變更”，符合國稅發(fā)〔2000〕187號文件意義上的“善意取得”已經(jīng)不復(fù)存在了。(12)因為“國稅發(fā)〔2000〕187號文”針對的是“實際銷售方與開票方一致，只是受票方納稅人不知道銷售方提供的專用發(fā)票系非法手段”獲得的情形。但是在防偽稅控系統(tǒng)全國推行的情況下，銷售方已不再可能非法獲得增值稅專用發(fā)票。所以2014年國家稅務(wù)總局出臺了《關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》，規(guī)定納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票同時符合“納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)”、“納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據(jù)”、“納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的”三種情形的，不屬于對外虛開。這樣一來，作為善意取得的受票方，就可以據(jù)此抵扣進項稅額，由此最大限度地保護了善意受票人的利益。

由此可見，就該文件出臺背景而言，其主要是為了緩解嚴重的稅企對立，保護善意受票人的利益。亦即此處認定的不屬于“虛開”，主要是針對“善意取得”的納稅人而言的。因為如果認定為對外虛開，那么善意取得的受票人就無法據(jù)此抵扣稅款。很明顯，該文件忽略了“如實代開”涉及的三方關(guān)系主體之中的實際銷售方、開票方的行為性質(zhì)，雖然最大限度地保護了善意受票人的利益，但是沒有考慮到對于開票人、實際銷售方以及市場經(jīng)濟秩序帶來的影響。

就該文件出臺的前提而言，應(yīng)該是肯定或是默認了掛靠經(jīng)營的合法性。[13]否則，如果認為掛靠經(jīng)營本身就是違法行為，稅務(wù)機關(guān)根本就不可能出臺這個規(guī)定。因為該文件所列三種情形，實際上已經(jīng)包含了“掛靠”經(jīng)營行為下的“如實代開”行為(13)與之相反，“國稅發(fā)〔2000〕187號文”并不包含“如實代開”情形。，即只要存在真實交易、發(fā)票來源合法、形式上銷售主體與開票主體相符就可以了，至于開票主體是不是實際銷售主體則并不重要。這就間接肯定了掛靠經(jīng)營行為的合法性。但是由前文考察可知，“掛靠經(jīng)營”本身就是違法行為。

而就“如實代開”行為本身而言，如果被掛靠人沒有得到稅務(wù)機關(guān)的明確授權(quán)，本身就應(yīng)屬于行政違法行為，而與是否存在“掛靠”關(guān)系無關(guān)。因為按照《發(fā)票管理辦法》第16條規(guī)定，“代開”發(fā)票的合法主體只有稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)機關(guān)委托授權(quán)單位。所以不管實際銷售方與開票方是否存在掛靠關(guān)系，只要是開票方?jīng)]有取得稅務(wù)機關(guān)授權(quán)(行政許可)，就不能成為“代開”行為的合法主體，那么其“代開”發(fā)票的行為，毫無疑問屬于“非法代開”。

事實上，如果按照該文件規(guī)定，把符合該文件規(guī)定情形的開具增值稅專用發(fā)票行為不再認定為“虛開”，還會引發(fā)一系列嚴重問題，比如導(dǎo)致“善意取得增值稅專用發(fā)票”的情形不復(fù)存在(14)“善意取得增值稅專用發(fā)票”是指受票人不知道、也不應(yīng)當(dāng)知道取得的增值稅專用發(fā)票是銷售方“虛開”的情形。由于善意取得必然存在著真實的交易基礎(chǔ)，所以其所針對的就是銷售方與開票主體不一致的“如實代開”情形。但是按照該文件規(guī)定，不管銷售方與開票方是否一致，只要開票方與受票方形式上“三流一致”，開票人就不被認定為“對外虛開”，受票人就可以據(jù)此抵扣進項稅款。也就是說，“善意取得”所針對的之前被認定為“虛開”的“如實代開”現(xiàn)在已經(jīng)不被認定為“虛開”了。、“掛靠”經(jīng)營行為泛濫(15)對于某些領(lǐng)域，在“掛靠”經(jīng)營行為的“違法性”沒有明確并且國家也不處罰的情況下，本來涉及兩類法律關(guān)系的“掛靠”行為徹底演變成掛靠方與被掛靠方之間的民事私法關(guān)系。實際銷售方和開票方只需形式上建立起“掛靠”關(guān)系，對于被掛靠企業(yè)來講，就可以肆無忌憚地為被掛靠企業(yè)“如實代開”增值稅專用發(fā)票；而對于掛靠企業(yè)來說，同樣可以肆無忌憚地以被掛靠企業(yè)名義開展經(jīng)營活動，請求被掛靠企業(yè)“替自己、為他人”代開增值稅專用發(fā)票。這實際上是變相承認或鼓勵“掛靠”經(jīng)營行為，進一步為不具市場準入資質(zhì)的企業(yè)進入限制進入市場、以有資質(zhì)企業(yè)名義開展經(jīng)營活動大開了“方便之門”。、小規(guī)模納稅人“消失”(16)基于增值稅率的巨大差異，和參與市場競爭的現(xiàn)實需要(購貨方一般都要求提供增值稅專用發(fā)票)，對于作為“理性經(jīng)濟人”的小規(guī)模納稅人來講，其不會再去稅務(wù)機關(guān)或稅務(wù)機關(guān)授權(quán)單位申請“代開”發(fā)票，而是千方百計尋求“掛靠”在其他經(jīng)營主體名下，以“被掛靠”企業(yè)的名義開展經(jīng)營活動，名正言順的請求被掛靠企業(yè)“代開”增值稅專用發(fā)票。“營改增”的大背景下，設(shè)置小規(guī)模納稅人和一般納稅人，本意在于對不同規(guī)模、不同類型、不同資格的經(jīng)營主體進行針對性管理。因此如果允許“如實代開”，結(jié)果則是小規(guī)模納稅人的“徹底”消失。等等。 所以文件一發(fā)出，便引起強烈反響，批評之聲不絕于耳。著名稅務(wù)學(xué)者張偉感慨：“按照39號公告的規(guī)定，世間幾乎沒有‘善意取得’虛開的增值稅專用發(fā)票了！因為……(只要)有貨，就都能靠到‘掛靠’上來，無非是‘犯罪嫌疑人們’注意一下程序的形式合規(guī)即可。”[13]

由此可見，“國稅發(fā)2014年第39號文”將符合規(guī)定情形的對外開具增值稅專用發(fā)票不再認定為“虛開”，雖然解決了善意受票人的利益保護問題，但是由于考慮不夠周全、表述不清晰，同時也帶來一系列更加嚴重的問題。如果機械適用該文件，無異于“飲鴆止渴”，撿了芝麻，丟了西瓜。最為重要的是，隨著該文件的出臺，其本身所要針對的對象——善意受票人卻不見了，這不能不說是一個悖論。

綜上所述，無論有沒有法律禁止，“掛靠”經(jīng)營行為本身亦屬于違法行為。那么掛靠經(jīng)營形式下的“如實代開”行為，顯然也應(yīng)屬于行政違法行為。并且就“如實代開”行為本身而言，是否合法并不依賴于“掛靠”關(guān)系，而主要依賴于國家稅務(wù)機關(guān)合法授權(quán)。亦即不管是否存在“掛靠”關(guān)系，只要是沒有國家稅務(wù)機關(guān)授權(quán)，被掛靠企業(yè)就不具有合法“代開”資格，所以其“代開”發(fā)票的行為，當(dāng)然是違法行為。因此，對于“掛靠”經(jīng)營形式下的非法“如實代開”行為，自然不能直接排除出刑法乃至行政法規(guī)制范圍之外，反而應(yīng)納入虛開增值稅專用發(fā)票罪考察范圍。

三、不存在“掛靠”關(guān)系的“如實代開”增值稅專用發(fā)票行為

與復(fù)函第一條相對應(yīng)，“法研〔2015〕58號”第二條針對的是不存在“掛靠”關(guān)系的“如實代開”情形。本質(zhì)上，復(fù)函將“如實代開”劃分為存在掛靠關(guān)系和不存在掛靠關(guān)系兩種情況進行討論，就是將是否存在“掛靠”關(guān)系作為合法與非法的分界線，由此將前者排除出虛開增值稅專用發(fā)票罪乃至刑法處罰范圍。由此可以看出，復(fù)函亦認為不存在掛靠關(guān)系的“如實代開”系行政違法行為。但是應(yīng)否入罪，卻仍存在疑問。對此，復(fù)函的意見是只有通過“如實代開”騙取抵扣稅款的行為才可構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，而除此之外的“如實代開”行為均不構(gòu)成本罪或者不構(gòu)成犯罪。

由此可見，復(fù)函意見對不存在“掛靠”關(guān)系下的“如實代開”行為是否入罪的判斷，根源于對虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰范圍的認定。當(dāng)然，隱藏其后的根據(jù)必然是“如實代開”行為本身的社會危害性認知。

考察復(fù)函第二條意見，可知做出以上判斷的原因(或根據(jù))：(1)單純侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序的虛開行為固然是行政違法行為，但是達不到嚴重的社會危害性標準，絕對不構(gòu)成犯罪。對此，復(fù)函指出“虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無期徒刑，系嚴重犯罪，如將該罪理解為行為犯，只要虛開增值稅專用發(fā)票，侵犯增值稅專用發(fā)票管理秩序的，即構(gòu)成犯罪并要判處重刑，也不符合罪刑責(zé)相適應(yīng)原則”。(2)虛開增值稅專用發(fā)票罪的處罰對象是通過虛開騙取抵扣稅款的行為，構(gòu)成犯罪的其他虛開行為，不屬于本罪處罰范圍。對此，復(fù)函認為“虛開增值稅發(fā)票罪的危害實質(zhì)在于通過虛開行為騙取抵扣稅款，對于有實際交易存在的代開行為，如行為人主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處”。“符合逃稅罪等其他犯罪構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處”。也只有在此基礎(chǔ)上，復(fù)函才會認為“1996年司法解釋”中關(guān)于“如實代開”也屬于虛開的規(guī)定，與虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定不符，不應(yīng)繼續(xù)適用；才會底氣十足地“舉例證明”。

但是就此兩點原因(或根據(jù))而言，顯然前者處于更加核心的位置。因為如果沒有前者作基礎(chǔ)，根本不可能產(chǎn)生將本罪處罰范圍限縮在“騙取抵扣稅款”的虛開行為范圍內(nèi)的主張，否則就會使很大一部分構(gòu)成犯罪的虛開行為被排除出刑法處罰范圍之外；同時即便某些“如實代開”行為由于觸犯逃稅罪等其他罪名可以為刑法所規(guī)制，也很難保證罪責(zé)刑相適應(yīng)。就此而論，單純侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序的虛開行為是否具有嚴重的社會危害性，顯然是虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰范圍認定的核心問題。

那么單就侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序而言，“如實代開”行為能否達到嚴重的社會危害性程度呢？事實上，除復(fù)函意見外，諸多學(xué)者也持否定觀點。如有學(xué)者認為“實踐中主觀上不具有偷逃稅款目的，客觀上也未造成國家稅款流失的‘對開、環(huán)開’、‘如實代開’行為，不具有刑法上實定的、設(shè)立虛開增值稅專用發(fā)票罪意義上的社會危害性，將其認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪，有違主客觀相同一原則，擴大了打擊范圍”。[14]“被告人雖然實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但主觀上不具有偷逃國家稅款或騙取國家稅款的目的，客觀上亦未造成國家稅收損失，與典型的虛開增值稅專用發(fā)票行為在社會危害性等方面具有本質(zhì)區(qū)別，故不能以犯罪論處”。[15]

但是我們不能僅憑直觀感覺、主觀臆斷就認定某種行為具有或者不具有嚴重的社會危害性，而必須要進行深入細致的考察。為此，本文擬從三個方面進行考察。

(一)橫向?qū)Ρ瓤疾?/h3>

根據(jù)我國《稅收征管法》第21條和《發(fā)票管理辦法》第2條規(guī)定(17)我國《稅收征管法》第21條第1款規(guī)定，“稅務(wù)機關(guān)是發(fā)票的主管機關(guān)，負責(zé)發(fā)票印制、領(lǐng)購、開具、取得、保管、繳銷的管理和監(jiān)督”。《發(fā)票管理辦法》第2條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)印制、領(lǐng)購、開具、取得、保管、繳銷發(fā)票的單位和個人(以下稱印制、使用發(fā)票的單位和個人)，必須遵守本辦法”。，可知發(fā)票管理主要包括“印制、領(lǐng)購、開具、取得、保管、繳銷”六大環(huán)節(jié)，亦即國家發(fā)票管理整體是由此六個環(huán)節(jié)的管理秩序組成的。為保護各環(huán)節(jié)管理秩序，我國刑法分別在第205條規(guī)定了“虛開增值稅專用發(fā)票罪”、在第206條規(guī)定了“偽造、出售增值稅專用發(fā)票罪”、在第207條規(guī)定了“非法出售增值稅專用發(fā)票罪”、在第208條規(guī)定了“非法購買增值稅專用發(fā)票、購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪”、在第210條規(guī)定了“持有偽造的發(fā)票罪”等罪名。對照來看，除增值稅專用發(fā)票“繳銷”環(huán)節(jié)外，其他環(huán)節(jié)的違法行為均被納入刑法規(guī)制范圍。由此表明，單純侵害增值稅專用發(fā)票“繳銷”環(huán)節(jié)管理秩序的違法行為無論如何也不會達到值得刑罰處罰的程度，而侵害其他環(huán)節(jié)增值稅專用發(fā)票管理秩序的違法行為均可達到嚴重的社會危害性標準或值得刑罰處罰程度。

或許有人產(chǎn)生疑問：一是既然刑法未將侵害增值稅專用發(fā)票“繳銷”環(huán)節(jié)管理秩序的行為入罪，即說明并非所有侵害增值稅專用發(fā)票管理秩序的行為都要納入刑法規(guī)制范圍，自然對于侵害增值稅專用發(fā)票“開具”、“取得”環(huán)節(jié)管理秩序的虛開行為也可能不應(yīng)入罪。但是考察“繳銷”與“開具”“取得”等其他環(huán)節(jié)行為，會發(fā)現(xiàn)有很大不同。因為“繳銷”系用票單位按照規(guī)定向稅務(wù)機關(guān)上繳已使用或者未使用的發(fā)票，僅涉及用票單位與稅務(wù)機關(guān)的單一關(guān)系，亦即“繳銷”環(huán)節(jié)行為不具有“外部性”(18)從經(jīng)濟學(xué)的角度來看，外部性的概念是由馬歇爾和庇古在20世紀初提出的，是指一個經(jīng)濟主體(生產(chǎn)者或消費者)在自己的活動中對旁觀者的福利產(chǎn)生了一種有利影響或不利影響，這種有利影響帶來的利益(或者說收益)或不利影響帶來的損失(或者說成本)，都不是生產(chǎn)者或消費者本人所獲得或承擔(dān)的，是一種經(jīng)濟力量對另一種經(jīng)濟力量“非市場性”的附帶影響。，而增值稅專用發(fā)票的“開具”等其他環(huán)節(jié)行為不僅涉及開票單位與受票單位的關(guān)系，還會涉及到開票單位、受票單位以及稅務(wù)機關(guān)的多重社會關(guān)系，亦即其他環(huán)節(jié)行為均具有很強的“外部性”(19)本文認為這正是刑法未將侵害“繳銷”環(huán)節(jié)管理秩序的行為入罪，而將侵害其他環(huán)節(jié)管理秩序的行為納入刑法規(guī)制范圍的根本原因。。由此可知，侵害“繳銷”環(huán)節(jié)的違法行為與侵害國家增值稅專用發(fā)票其他環(huán)節(jié)管理秩序的違法行為根本不可同日而語。二是認為侵害增值稅專用發(fā)票其他環(huán)節(jié)管理秩序的行為入罪，原因可能并非只是侵害增值稅專用發(fā)票管理秩序，也可能是并且可能主要是同時侵犯了其他方面的社會關(guān)系，所以才被納入到刑法規(guī)制范圍。亦即虛開增值稅專用發(fā)票行為入罪的前提也應(yīng)是同時侵害到其他方面的社會關(guān)系，比如國家稅收利益。但是考察可知，對于“偽造、出售增值稅專用發(fā)票”、“非法出售增值稅專用發(fā)票”、“非法購買增值稅專用發(fā)票、購買偽造的增值稅專用發(fā)票”等行為本身而言，除了侵害增值稅專用發(fā)票管理秩序之外，不可能侵害到其他方面的社會關(guān)系。并且撇開主要侵害增值稅專用發(fā)票“開具”、“取得”環(huán)節(jié)的虛開增值稅專用發(fā)票行為不說，無論從理論還是從實踐來看，均未有人主張其他行為構(gòu)成相應(yīng)犯罪需要附加其他條件。由此可以證明，刑法完全有必要將單純侵害增值稅專用發(fā)票管理秩序的虛開行為納入處罰范圍，即該種行為能夠達到嚴重的社會危害性標準。

(二)縱向?qū)Ρ瓤疾?/h3>

2011年，立法機關(guān)對刑法進行修改，新增了第205條之一“虛開普通發(fā)票罪”。由此可知，立法機關(guān)認為單純侵害國家發(fā)票管理秩序的虛開普通發(fā)票行為可能具有嚴重的社會危害性。所以，拋開增值稅專用發(fā)票特有的稅款抵扣功能不論，即便將其等同于普通發(fā)票，那么單純侵害國家發(fā)票管理秩序的虛開行為也應(yīng)納入刑法規(guī)制范圍。何況虛開增值稅專用發(fā)票具有“稅款抵扣”的特殊功能。所以“舉輕以明重”，單純侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序的虛開行為也可能具有嚴重的社會危害性。

(三)行為本身考察

事實上，僅就虛開增值稅專用發(fā)票行為本身而言，亦可證明其具有嚴重的社會危害性，應(yīng)該納入刑法規(guī)制范圍。因為增值稅專用發(fā)票不同于普通發(fā)票，除了具有發(fā)票的一般功能，即除記錄經(jīng)濟活動、進行會計核算、管理國家稅收、監(jiān)督經(jīng)濟活動之外，還具有抵扣稅款的功能，即購貨方據(jù)此可以直接抵扣進項稅款。并且隨著經(jīng)濟社會的深入發(fā)展，增值稅專用發(fā)票可能還會開發(fā)出其他功能。而正因為特有的“稅款抵扣”功能，使得增值稅專用發(fā)票具有了“現(xiàn)鈔”價值，“能量等同甚至超過了人民幣”，由此稅務(wù)學(xué)界普遍認為虛開增值稅專用發(fā)票行為是相當(dāng)于偽造“貨幣”或“準貨幣”的行為。[16]而偽造“貨幣”或“準貨幣”行為的社會危害性能說達不到值得刑罰處罰的程度嗎？

綜上，即便不考慮是否侵害國家稅收利益或其他社會關(guān)系，單就侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序而言，非法“如實代開”行為亦可能具有嚴重的社會危害性，應(yīng)該納入虛開增值稅專用發(fā)票處罰范圍。

實際上，證明了單純侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序的虛開行為的社會危害性及其程度，也就決定了不能限制本罪處罰(考察)范圍，同時證明了本罪的保護客體(或法益)就是國家增值稅專用發(fā)票管理秩序。至于具體虛開行為是否侵害國家稅收利益或其他隨機客體，并不影響虛開增值稅專用發(fā)票罪的認定。[17]由此可以推知，建立在“單純侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序的虛開行為的社會危害性程度不足”認知基礎(chǔ)之上的一切推論，如限制解釋的目的犯和結(jié)果犯觀點、保護客體(或法益)為國家稅收利益等觀點，由于失去基本的推理前提，就都將土崩瓦解了。

而且即便舍此不論，就限制本罪處罰范圍的觀點而言，本身亦存在邏輯上的問題。比如復(fù)函意見“騙取抵扣稅款”的觀點，會導(dǎo)致與刑法實然規(guī)定的沖突。因為就構(gòu)成本罪的“為他人虛開”、“介紹他人虛開”兩種行為方式而言，由于行為人不掌握“虛開的增值稅專用發(fā)票”這個“騙取抵扣稅款”工具，所以主觀上根本不可能具有騙取抵扣稅款的故意，客觀上也不可能造成國家增值稅款損失。因此，如果將本罪處罰范圍限定為侵害國家稅收利益或“騙取抵扣稅款”的虛開行為，則意味著刑法第205條第3款規(guī)定的這兩種行為方式并不能構(gòu)成本罪。

有學(xué)者雖不否認單純侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序的虛開行為的社會危害性可以達到值得刑罰處罰的程度，但是認為其并不可能達到值得判處無期徒刑的程度，由此認為如果對其以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰，會造成刑罰上的不協(xié)調(diào)。如有學(xué)者認為主觀上沒有騙稅目的、客觀上對國家稅收沒有危害的虛開增值稅專用發(fā)票行為的社會危害性，顯然輕于對國家稅收有實際危害的暴力抗稅罪、逃稅罪，因此對于不侵害國家稅收利益的虛開行為，可能要判處比實際侵害國家稅收利益的逃稅罪、暴力抗稅罪更重的刑罰，由此會造成刑罰上的不協(xié)調(diào)。[18]最高人民法院也持該種觀點。“法研室〔2015〕58號復(fù)函”第二條意見指出，“虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無期徒刑，系嚴重犯罪，如將該罪理解為行為犯，只要虛開增值稅專用發(fā)票，侵犯增值稅專用發(fā)票管理秩序的，即構(gòu)成犯罪并要判處重刑，也不符合罪刑責(zé)相適應(yīng)原則。”

顯然，這種認知存在兩個誤區(qū)：一是錯把最高刑設(shè)置等同于實際判處刑罰。盡管虛開增值稅專用發(fā)票罪的最高刑罰設(shè)置為無期徒刑，但是本罪并非絕對確定的法定刑，亦即并非要對所有構(gòu)成犯罪的虛開行為都判處無期徒刑，而是有非常大的自由裁量余地。按照刑法第205條第1款、第2款規(guī)定，對于構(gòu)成犯罪的虛開行為，完全可以根據(jù)行為情節(jié)的輕重即社會危害性大小，在拘役到無期之間，判處與之相應(yīng)的刑罰。只看到虛開增值稅專用發(fā)票罪的最高刑罰設(shè)置，看不到本罪從拘役到無期的較大量刑幅度，顯然是一葉障目、不見泰山。而由此擔(dān)心導(dǎo)致處罰上的不協(xié)調(diào)，“不符合罪刑責(zé)相適應(yīng)原則”則顯得有些多余。并且司法實踐中，法官也絕然不會對所有構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的虛開行為都判處無期徒刑。二是錯誤估量了虛開增值稅專用發(fā)票行為本身可能達到的社會危害性程度。如前所述，增值稅專用發(fā)票不同于普通發(fā)票，除具有發(fā)票的一般功能，還具有抵扣稅款的功能。而正因為特有的“稅款抵扣”功能，使其具有了“現(xiàn)鈔”價值。由此普遍認為虛開增值稅專用發(fā)票是相當(dāng)于偽造“貨幣”或“準貨幣”的行為。[18]顯然，對于相當(dāng)于偽造“貨幣”或“準貨幣”的虛開行為，自然也要配置相當(dāng)于“偽造貨幣罪”(20)我國刑法第170條規(guī)定“偽造貨幣的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處罰金；有下列情形之一的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處罰金或者沒收財產(chǎn)：(一)偽造貨幣集團的首要分子；(二)偽造貨幣數(shù)額特別巨大的；(三)有其他特別嚴重情節(jié)的。”的刑罰，這樣才能確保罪責(zé)刑相適應(yīng)原則的貫徹。有學(xué)者認為“從性質(zhì)上來說，虛開增值稅專用發(fā)票與虛開普通發(fā)票的社會危害性并無不同”[19]，顯然是沒有看到增值稅專用發(fā)票的“現(xiàn)鈔”價值。

綜上，無論“如實代開”行為是否侵害了國家稅收利益或其他方面的社會關(guān)系，單就侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序而言，亦可達到嚴重的社會危害性程度，應(yīng)納入虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰范圍。反之，如果將其排除在虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰范圍之外，無疑是放縱了犯罪，人為造成刑法規(guī)制的巨大漏洞。刑法上為其配置較大量刑幅度和最高為無期徒刑的刑法設(shè)置，一方面基于虛開行為本身的社會危害性，另一方面有利于覆蓋以虛開為手段、為目的的虛開行為，保證罪責(zé)刑相適應(yīng)原則的貫徹。比如對于以虛開為手段偷騙國家稅款而言，如果沒有虛開增值稅專用發(fā)票罪最高為無期徒刑的刑罰設(shè)置，無論是從一重罪論處或者數(shù)罪并罰，基于虛開行為本身的嚴重社會危害性和逃稅罪最高為7年的刑罰設(shè)置，均不可能保證罪責(zé)刑相適應(yīng)。本文認為，正是因為看到了這一點，“1996年司法解釋”才規(guī)定對于“利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或者騙取出口退稅的”，應(yīng)當(dāng)依照虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

四、結(jié) 論

“掛靠”經(jīng)營行為本質(zhì)上屬于非法行為。無論是否存在掛靠關(guān)系，只要沒有國家稅務(wù)機關(guān)的授權(quán)，“如實代開”都應(yīng)屬于行政違法的“虛開”行為。因此不能因為“掛靠”關(guān)系的存在，將該情形下的“如實代開”行為排除出虛開增值稅專用發(fā)票罪考察范圍之外。

鑒于國家增值稅專用發(fā)票管理秩序自身的保護價值，即便不考慮是否侵害國家稅收利益或其他隨機客體，“如實代開”行為也足以達到嚴重的社會危害性程度，應(yīng)當(dāng)納入虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰范圍。否則就是放縱了犯罪，人為造成刑法規(guī)制的巨大漏洞。并且，所有建立在單純侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序的虛開行為社會危害性不足認知基礎(chǔ)之上的一切推論，即主張限制虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰范圍的觀點都不能成立。

基于增值稅專用發(fā)票特有的“稅款抵扣”功能所帶來的“現(xiàn)鈔”價值和虛開增值稅專用發(fā)票行為的典型手段性特征，刑法為虛開增值稅專用發(fā)票罪配置較大的量刑幅度和最高為無期徒刑的刑罰，非但不會造成罪刑失衡，反而有利于覆蓋社會危害性程度不一的虛開增值稅專用發(fā)票行為，保證罪責(zé)刑相適應(yīng)原則的貫徹。

虛開增值稅專用發(fā)票罪包攝所有“如實代開”行為。具體“如實代開”是否構(gòu)成犯罪，本質(zhì)上取決于行為本身的社會危害性。由此要適用刑法第13條“但書”規(guī)定，將“情節(jié)顯著輕微、社會危害不大的”“如實代開”增值稅專用發(fā)票行為排除出去，處以行政處罰即可；而對于構(gòu)成犯罪的“如實代開”行為，則應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。