執行程序中稅收優先權的法律適用困境及其化解

郭昌盛

(北京大學 法學院，北京 100871)

一、司法拍賣、變賣中的稅收優先權

目前，執行程序中司法拍賣、變賣、以物抵債等財產變現帶來的稅收問題主要包括司法拍賣、變賣產生的稅負如何分配以及該部分稅款是否享有稅收優先權兩大問題。

(一)司法拍賣、變賣中的稅負分配

關于司法拍賣、變賣過程產生的稅款承擔問題，筆者認為，拍賣公告中不能約定由買方承擔或者由買方以出賣人名義承擔因拍賣執行財產產生的一切稅款。理由是：

第一，根據我國現行稅收法律法規規定，拍賣過程中產生的稅費分為兩大部分：一部分是由賣方繳納的增值稅、城建稅、教育費附加、地方教育費附加、印花稅、個人所得稅、企業所得稅、土地增值稅等；另一部分是由買方繳納的印花稅、契稅。根據稅收法定原則中的課稅要素法定，納稅主體的產生依據是稅收法律法規，只有稅收法律法規確定的負有納稅義務的人才是法定的納稅主體。[1]因此，拍賣公告中不得通過約定改變法定的納稅主體。

第二，稅法在性質上屬于分配法的范疇[2]，稅法所追求的價值目標是稅收負擔在所有公民中公平分配；稅法上各類制度尤其是納稅主體制度的設計對于能否實現稅法的分配功能具有極為重要的意義，稅收法律法規確定由交易雙方各自承擔相應的稅負正是實現稅法分配功能[3]的重要體現，如果任由當事人通過約定改變稅負承擔主體，將不利于稅法分配功能的實現，也不利于稅法上公平分配價值的落實。

第三，稅法上的納稅主體制度是效力性強制性規范。《稅收征管法實施細則》第三條明確規定“納稅人簽訂的合同、協議等與稅收法律、行政法規相抵觸的，一律無效”。《合同法》第五十二條及其司法解釋(1)最高人民法院《關于適用<合同法>若干問題的解釋(二)》第十四條。規定“違反法律、行政法規的效力性強制性規定的合同無效”。有論者認為交易雙方簽訂的稅款負擔條款或者稅負轉嫁條款同時產生民法和稅法兩種不同的法律關系，在民事法律關系中應該遵循意思自治原則允許交易雙方自由約定稅款的實際承擔者，同時該約定對稅務機關不產生效力，約定不改變稅法上的納稅主體，稅務機關仍然有權依據稅收法律法規向法定的納稅義務人征收稅款。[4]這種觀點看似合理，但實際上對稅法的理解存在嚴重的偏差。稅法上納稅主體制度的意義不僅僅是保障國家稅款及時足額征繳入庫，還承擔保障稅負公平分配的重要功能。如果稅法上的主體制度僅僅是管理性強制性規定，稅法本身的功能將被消解殆盡。因此，交易雙方之間的意思自治應當以不違反稅收法律法規的強制性規定為限。

第四，拍賣標的物產生的稅負實際上也是交易成本低的一部分，由買方承擔稅法規定的應該由出賣方承擔的稅款實際上加重了買方的成本，不符合經濟理性。[5]為了確保競拍總成本不超過買方的預期，便會通過壓低成交價格來控制交易總成本，這實際上使得真實交易價格被隱藏。表面上看，買方承擔了拍賣稅款不會導致國家稅收流失，但壓低成交價格的同時也會導致計稅依據的降低，最終會降低國家稅收總收入。買方承擔了應當由賣方繳納的稅款，而稅務機關則需要依據稅收法律法規的規定將納稅憑證、發票等開給法定的納稅義務人(賣方)，賣方不僅不需要承擔稅款，還可以憑借發票、納稅憑證等進行稅前扣除；而買方實際承擔了賣方的稅款，這部分支出卻無法進行稅前扣除，導致會計記賬及稅前扣除陷入困境。另外，稅款負擔條款實際上是“格式條款”，該條款并不是交易雙方約定產生，而是拍賣方在拍賣公告中強加于買受方的義務，屬于“提供格式條款一方免除其責任、加重對方責任”的條款，應屬無效。

(二)司法拍賣、變賣產生的稅款應當優先受償

1.司法拍賣、變賣程序產生應由被執行人承擔的稅款應當在拍賣價款中優先于普通債權受償。理由如下：(1)應當由被執行人承擔的稅費在拍賣款中優先于普通債權受償是《稅收征管法》第四十五條“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權”的要求，符合法律規定。(2)從拍賣價款中優先繳納稅款，可以防止拍賣價款交付被執行人后被執行人不進行申報納稅帶來的稅收流失問題，從而保證稅款及時足額入庫。(3)國家稅務總局規定，無論拍賣、變賣財產的行為是納稅人的自主行為，還是人民法院實施的強制執行活動，對拍賣、變賣財產的全部收入，納稅人均應依法申報繳納稅款。人民法院應當協助稅務機關依法優先從該收入中征收稅款。(2)國家稅務總局《關于人民法院強制執行被執行人財產有關稅收問題的復函》(國稅函〔2015〕869號，簡稱869號文)。869號文依據的上位法是《稅收征管法》和稅收實體法，法院對稅務機關的稅收征管協助義務以《稅收征管法》第五條為依據，而拍賣、變賣所得應當納稅的依據是各類稅種的稅收實體法規定的應稅事實或征稅對象。

2.司法拍賣、變賣產生的稅款應當優先于抵押權人受償。理由：(1)司法拍賣、變賣產生的稅款優先于抵押權人受償具有現行法依據。《城市房地產抵押管理辦法》第四十七條規定“處分抵押房地產所得金額，依下列順序分配：(一)支付處分抵押房地產的費用；(二)扣除抵押房地產應繳納的稅款；(三)償還抵押權人債權本息及支付違約金；(四)賠償由債務人違反合同而對抵押權人造成的損害；(五)剩余金額交還抵押人。處分抵押房地產所得金額不足以支付債務和違約金、賠償金時，抵押權人有權向債務人追索不足部分。”該規定明確了抵押的不動產處分后所得價款的分配順序，確立了因處分房地產而產生的費用和稅款優先于抵押權人受償的原則。(2)從學理上看，司法拍賣、變賣產生的稅款是為了實現債權人的抵押權而產生的必要成本，類似于《破產法》中的破產費用，應當在分配拍賣價款前從拍賣價款中即時清償。

3.司法拍賣、變賣產生的稅款優先于建設工程價款受償。《合同法》第二百八十六條規定“建設工程的價款就該工程折價或者拍賣的價款優先受償”。最高人民法院兩次發文明確了建設工程價款優先受償權的優先對象、范圍、行權期間。建設工程價款優先受償的對象是“抵押權和其他債權”；范圍包括“承包人為建設工程應當支付的工作人員報酬、材料款等實際支出的費用，不包括承包人因發包人逾期支付建設工程價款的利息、違約金、損害賠償金等”(3)最高人民法院《關于建設工程價款優先受償權問題的批復》(法釋〔2002〕16號)。；建設工程承包人行使建設工程價款優先受償權的期限為六個月，自發包人應當給付建設工程價款之日起算。(4)最高人民法院《關于審理建設工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋(二)》(法釋〔2018〕20號)。《合同法》第二百八十六條規定的建設工程價款優先受償權本質上是與留置權相似的一種法定擔保物權，規定建設工程價款優先受償的權利主要是為了填補建設工程承包人因承包建設工程而支付的成本，比如工人工資、材料款等，這一點從建設工程價款優先受償的范圍即可看出，其遵循的是“損失填補優先”原則。雖然建設工程價款優先于“抵押權和其他債權”，從文義解釋上可以得出建設工程價款優先于稅收債權的結論，但這個結論未免過于草率。實際上，因為拍賣、變賣建設工程而產生的稅款屬于為了實現建設工程價款而產生的必要成本，類似于《破產法》中的破產費用，應當在分配拍賣價款前從拍賣價款中即時清償。當建設工程屬于房地產時，可以適用《城市房地產抵押管理辦法》第四十七條的規定，在支付拍賣建設工程費用和稅款后，先支付建設工程價款，然后才是抵押權。

二、拍賣前已經欠繳的稅款的參與分配問題

拍賣前已經欠繳的稅款的參與分配問題，主要包括稅務機關能否在民事執行案件中就被執行人拍賣前欠繳的稅款申請參與分配或要求法院協助征稅以及被執行人拍賣前欠繳的稅款及其滯納金、罰款是否可以優先受償等。

(一)稅務機關的參與分配權

稅務機關有權就被執行人拍賣前欠繳的稅款在民事執行案件中申請參與分配。根據最高人民法院的司法解釋的規定(5)最高人民法院《關于適用<民事訴訟法>的解釋》(法釋〔2015〕5號，簡稱“民訴法司法解釋”)第五百零八條、五百零九條。，稅務機關作為稅收債權人，有權在民事執行案件中就被執行人拍賣前欠繳的稅款申請參與分配。但必須同時滿足以下條件：(1)主體條件，被執行人是公民或者其他組織，不能是企業法人，如果被執行人是企業法人，應該適用破產程序。(2)申請期間，必須是執行程序開始后，執行終結前。(3)稅務機關必須已經取得執行依據，即稅務機關必須提供稅務處理決定書等生效法律文書，以確保欠繳的稅款是確定的債權。(4)被執行人必須是全部財產不足以清償所有債權，并由稅務機關提供證據。因此，稅務機關在民事執行案件中有權就被執行人拍賣前欠繳的稅款申請參與分配，但必須滿足特定的條件。

民訴法司法解釋對稅務機關申請參與分配設置了嚴格的條件，尤其是必須由稅務機關舉證證明被執行人的全部財產不能清償所有債權的條件對于督促稅務機關及時將稅款征繳入庫有著重要意義。然而，當被執行人的財產足以清償所有債權時，稅務機關能否在民事執行案件中要求法院協助征繳被執行人拍賣前就已欠繳的稅款則需要進一步明確。筆者認為，應當允許稅務機關在被執行人的財產足以清償所有債權時申請參與分配，但在參與分配過程中稅務機關不能行使稅收優先權，只能在拍賣、變賣價款清償申請執行人的債權后，從剩余款項中清償。當然，由于被執行人的財產足以清償所有債權，稅款及其滯納金、罰款都可以從剩余款項中得到清償。允許稅務機關在被執行人的財產足以清償所有債權時參與分配的理由在于：(1)《稅收征管法》第五條規定的人民法院對稅務機關的稅收征管協助義務并不區分納稅人或者被執行人是否存在全部財產不足以清償所有債權，即使被執行人的財產足以清償所有債權，人民法院也負有稅收征管協助義務，稅務機關在此情況下申請參與分配實際上是要求人民法院履行稅收征管協助義務，不是真正意義上的與破產相似性質的參與分配。(2)法院在解決執行難過程中建立了“總對總”網絡執行查控系統，基本實現了查人找物全網查控，可以及時全面查控到被執行人的可供執行財產，而稅務機關則很難掌握納稅人或被執行人的財產，允許稅務機關在納稅人或者被執行人的財產足以清償全部債務時申請參與分配對于保障稅款及時足額征繳入庫具有重要的意義。

(二)拍賣前欠繳稅款的優先受償問題

被執行人拍賣前欠繳的稅款能否優先受償需要區分不同情況討論。根據《稅收征管法》第四十五條規定，被執行人拍賣前欠繳的稅款是否具有優先權取決于“納稅人欠繳的稅款發生時間”與“抵押權、質權、留置權設立時間”何者優先。抵押權等擔保物權的設立時間依據《物權法》、《擔保法》等民事法律法規的規定確定；而“納稅人欠繳的稅款發生時間”則應依據稅收法律法規來確定。國家稅務總局曾明確，“欠繳的稅款是納稅人發生納稅義務，但未按照法律、行政法規規定的期限或者未按照稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的期限向稅務機關申報繳納的稅款或者少繳的稅款，納稅人應繳納稅款的期限屆滿之次日即是納稅人欠繳稅款的發生時間。”(6)國家稅務總局《關于貫徹<稅收征收管理法>及其實施細則若干具體問題的通知》(國稅發〔2003〕47號，簡稱47號文)。根據該規定，稅收優先權產生的前提是納稅人欠繳稅款，而欠繳稅款本身就是一種稅收違法行為[6]，欠繳稅款的違法性是以往討論稅收優先權時長期被忽略的問題。

被執行人欠繳稅款的發生時間為“應繳納稅款的期限屆滿之次日”，該規定實際上區分了納稅義務發生時間與納稅期限兩個緊密相關但又存在重大區別的概念。納稅義務發生時間是指符合稅收實體法律法規規定的課稅要件成立的時間，此時被執行人或者納稅人僅僅負有抽象的納稅義務，只有在納稅人依據稅收法律法規自行申報或者稅務機關依法確定具體應納稅額后，納稅義務才真正確定，此時的納稅義務才是具體的納稅義務，而該具體的納稅義務實際上就是納稅人繳納具體數額的稅款的義務，且該義務的履行應當在稅收法律法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的期限內完成。從抽象納稅義務轉變為具體納稅義務的過程就是納稅期限。[7]納稅期限分為納稅計算期和稅款繳庫期，前者指納稅人應多長時間計繳一次稅款，反映的是計稅的頻率，該期限的意義在于確定納稅人應當繳納的稅款的具體數額；后者指納稅人應當在多長期限內將稅款繳入國庫，是納稅人實際繳納稅款的期限，該期限不僅關系到納稅義務的實際履行，也關系到國家能否及時、穩定地獲取財政收入。[8]簡言之，納稅義務發生時間是一個時間點，而納稅期限是一定的期間，并且只有在納稅義務發生之后，才會有納稅期限的問題。需要注意的是，不同稅種的納稅義務發生時間以及納稅期限是不同的，需要根據各稅種的稅收實體法律規范來具體確定。“應繳納稅款的期限屆滿之次日”實際上就是稅款繳庫期限屆滿的次日，被執行人欠繳的稅款是否具有優先權取決于稅款繳庫期限屆滿之次日與抵押權等擔保物權設立時間何者為先。如果被執行人在其欠繳稅款的繳庫期限屆滿后才就執行標的物設立抵押權等擔保物權，則稅收具有優先受償的權利，否則，反之。當然，即使稅收相對于抵押權等擔保物權不具有優先權，但對于無擔保債權仍然具有優先受償的權利。

關于稅收優先權與建設工程價款優先權何者優先的問題，我國現行法律法規并沒有明確規定。最高人民法院確立了“人身損害賠償債權優先于財產性債權、私法債權優先于公法債權、補償性債權優先于懲罰性債權”的原則(7)最高人民法院《全國法院破產審判工作會議紀要》(法〔2018〕53號，簡稱《紀要》)。，但這一原則僅僅適用于破產案件中，無法使用在參與分配案件中。“私法債權優先于公法債權”的原則適用于罰款、罰金等非稅公法債權具有合理性，但適用于稅收債權時仍然值得進一步考量。如前所述，稅收優先權的前提是納稅人具有欠繳稅款的違法行為，稅款的征收所要實現的是稅負公平分配問題，如果該被執行人未能繳納其應繳納的稅款，就意味著加重了其他合法繳納稅款的納稅人的稅負，是對合法納稅人的變相懲罰。因此，排除稅收優先權必須具備更強的合理性和正當性。就建設工程價款而言，需要區分建設工程價款中的不同組成部分確定其優先地位。根據原建設部的規定，建設工程價格由成本(直接成本、間接成本)、利潤(酬金)和稅金構成。(8)原建設部《建設工程施工發包與承包價格管理暫行規定》(建標〔1999〕1號)第五條。根據該規定，一般來說，工程價款可分為四個部分：一是直接成本，又稱直接費，包括定額直接費、其他直接費、現場管理費和材料價差。其中，定額直接費又包括人工費、材料費和施工機構使用費三部分。二是間接成本或稱企業管理費，包括管理人員工資、勞動保護費等十多項。三是利潤，由發包人按工程造價的差別利率計付給承包人。四是稅金，包括增值稅、城市維護建設稅、教育費附加稅等。在建設工程價款中，人工費(包括工資報酬、勞動保護費、社會保險費)對于保障建設工程中勞動者的生存權具有極為重要的意義，而稅法中量能課稅的內在要求之一就是保障納稅人的基本生存權。因此，當稅收優先權與建設工程價款優先權發生沖突時，建設工程價款中屬于人工費的部分因其具有保障基本生存權的性質而具有排除稅收優先權的正當性。

關于稅收優先權與人身損害賠償何者優先的問題，我國現行法律法規同樣沒有明確規定。最高人民法院《全國法院破產審判工作會議紀要》(法〔2018〕53號，簡稱《紀要》)明確了“人身損害賠償債權優先于財產性債權”的原則，該原則是對生命權、健康權的保障，排除稅收優先權具有極強的正當性。稅收屬于財產性債權，出于保障生命、健康、身體受到侵犯的被侵權人的權利，當稅收優先權與人身損害賠償發生沖突時，應當優先保障人身損害賠償權的實現。[9]

被執行人在執行程序啟動前納稅義務已經發生但未按期進行納稅申報而欠繳的稅款，稅務機關在進入執行程序后做出稅務處理決定書等法律文書對該部分欠繳稅款進行確定的，稅務機關在財產執行終結前仍然可以參與分配，且該部分欠繳稅款仍應按照《稅收征管法》第四十五條的規定享有稅收優先權。理由在于，納稅人或者被執行人在納稅義務發生之后，負有在規定期限內依法進行納稅申報的義務，如果納稅人未在法定期限內進行納稅申報，納稅人應當繳納的稅款就無法確定，更不可能在法定或者稅務機關規定的期限內將應納稅款繳入國庫。稅務機關在執行程序開始之后做出稅務處理決定書等法律文書要求納稅人或者被執行人在規定期限內繳納稅款，在規定期限屆滿前形式上看似還未出現欠繳稅款的情形，但實際上在納稅人未按法定或稅務機關確定的期限進行納稅申報時，該欠繳稅款就已經產生，這部分欠繳稅款在理論上屬于納稅義務已經發生但由于納稅人未能及時申報而尚未確定具體數額的稅款，雖然稅務機關在執行程序開始后才出具法律文書確定欠繳稅款的具體數額，但仍然未能改變納稅人或被執行人欠繳稅款這個違法事實。[10]因此，這部分欠繳的稅款應當優先于普通債權受償，并以納稅人或者被執行人所欠繳稅款的納稅計算期滿的次日作為欠繳稅款發生時間，來判斷該部分欠繳稅款與抵押權等擔保物權的優先順位。當然，按照稅款與滯納金同等處理的稅法原理，該部分欠繳稅款的滯納金也應當享有稅收優先權。

(三)拍賣前欠繳的稅款滯納金、罰款的優先受償問題

關于稅款滯納金，最高人民法院和國家稅務總局存在明顯的分歧，分歧點主要包括滯納金的性質、滯納金的計算問題、滯納金能否優先受償。

1.關于稅款滯納金的法律性質。稅收滯納金的法律性質在學界素有分歧、觀點莫衷一是，主要有行政處罰說[11]、利息說、給付遲延之損害賠償說[12]、行政執行罰說[13]、行政秩序罰說[14]、行政執行罰兼給付遲延之損害賠償說[15]等觀點。筆者贊同葉姍教授的觀點，即因納稅人超過規定的納稅期限繳納稅款而加收的款項屬于稅收附帶給付的范疇，無論稱之為稅收利息還是稅收滯納金、稅款滯納金，皆不改變其法律屬性，這種公法上的金錢給付義務并非行政強制執行的方式。[16]稅收滯納金是納稅人不當占有國家稅款而應繳付的時間孳息，它具有強制性、固定性和非罰性，其計算所依據的本稅應納稅額、加收比例、起止標準皆由法定。據統計，目前我國企業平均融資成本約為綜合年利率12%(9)參見授米金融智庫《全國各地區企業融資成本一覽》，資料來源：http://dy.163.com/v2/article/detail/EDUSJIUL0519D4I0.html，最后訪問日期為2019年6月14日。，最高人民法院關于民間借貸的司法解釋也支持不超過24%的年利率，甚至支持雙方約定的超過24%未超過36%的部分(10)最高人民法院《關于審理民間借貸案件適用法律若干問題的規定》(法釋〔2015〕18號)第二十六條。，稅收滯納金每日0.5‰的標準相當于綜合年利率18.25%，介于企業平均融資成本和民間借貸利率之間，既考慮了其履行能力，又能在一定程度上防止納稅人或者被執行人通過欠繳稅款變相向國家融資，客觀上具有督促納稅人盡早履行納稅義務的法律效果。因此，按照每日0.5‰的標準加征稅收滯納金是合適的。當然，為了防止過分加重納稅人的負擔，稅務機關在加處滯納金時應當參照《行政強制法》的規定，對其總額進行限制，規定加處滯納金的數額不得超出欠繳稅款本金。

2.稅款滯納金的計算問題。根據《稅收征管法》第三十二條和《稅收征管法實施細則》第七十五條的規定，稅款滯納金起算日期是納稅人或者被執行人欠繳稅款的期限屆滿之次日或者稅款繳庫期限屆滿的次日，而計算終止時間為“實際繳納或者解繳稅款之日”，計算標準是每日按照欠繳稅款的萬分之五、相當于18.25%的綜合年利率，且沒有規定滯納金的上限。2011年頒布實施的《行政強制法》對滯納金的性質、上限、期限等進行了明確，第十二條將滯納金的性質定位為“行政強制執行的方式”，即行政強制執行或執行罰；第四十五條明確規定“加處滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額”；第四十六條規定“加處滯納金超過三十日，經催告當事人仍不履行的，具有行政強制執行權的行政機關可以強制執行。”雖然《行政強制法》沒有明確滯納金的計算標準，但實踐中大多數行政機關都參照《行政處罰法》第五十一條規定的“每日百分之三”的加處罰款的標準來加收滯納金，相當于10.95倍的綜合年利率。為保護行政相對人的合法權益，《行政強制法》對滯納金規定了不超過本數的上限，以平衡行政機關和行政相對人的利益。

稅收法律法規和行政法律法規中滯納金之間沖突的根源在于行政法律法規的立法過程中對稅法等其他部門法中相關規定的忽視，即立法者在立法過程中沒有預想到《行政強制法》與《稅收征管法》的相關規定會產生沖突，更不可能預先從立法上解決這種沖突。國家稅務總局曾在其官網上針對納稅人提出的“征收稅款加收滯納金的金額能否超過稅款本金”進行了答復，稱“稅收滯納金的加收，按照征管法執行，不適用行政強制法，不存在是否能超出稅款本金的問題。如滯納金加收數據超過本金，按征管法的規定進行加收”。(11)《稅務總局：稅收滯納金加收按征管法執行不適用行政強制法》，資料來源：http://www.law-lib.com，最后訪問日期為2019年6月14日。國家稅務總局實際上是為了避免瀆職風險而作出了過于謹慎的答復。從《稅收征管法》第三十二條的規定來看，加處滯納金的前提是納稅人或者扣繳義務人未按規定期限繳納或解繳稅款，基本上不考慮其主觀上是否有過錯，但并非完全不考慮其主觀方面。《稅收征管法》第五十二條對于因稅務機關的責任導致納稅人未繳或少繳稅款的納稅人不加征滯納金，對于因納稅人計算錯誤等納稅人不存在故意未繳或少繳稅款的行為，加處滯納金的期限為三年，而對于偷抗騙稅款的納稅人加征滯納金不設期限限制。該規定實際上考慮到了納稅人的主觀狀態。

3.稅款滯納金能否優先受償。這是當前最高人民法院和國家稅務總局之間分歧最嚴重的問題。國家稅務總局的觀點是稅收滯納金與稅款一樣具有優先權，而最高人民法院則認為只有稅款具有優先權，滯納金一律不享有稅收優先權。國家稅務總局早在2004年就明確“納稅人繳納欠稅時，必須以配比的辦法同時清繳稅金和相應的滯納金，不得將欠稅和滯納金分離處理”。(12)國家稅務總局《關于進一步加強欠稅管理工作的通知》(國稅發〔2004〕第66號，簡稱“66號文”)。2008年，國家稅務總局再次強調“按照《稅收征收管理法》的立法精神，稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時順序不同，稅款滯納金在征繳時視同稅款管理，稅收強制執行、出境清稅、稅款追征、復議前置條件等相關條款都明確規定滯納金隨稅款同時繳納。稅收優先權等情形也適用這一法律精神，《稅收征管法》第四十五條規定的稅收優先權執行時包括稅款及其滯納金”。(13)國家稅務總局《關于稅收優先權包括滯納金問題的批復》(國稅函〔2008〕1084號，簡稱“國稅總局批復”)。

2002年，最高人民法院規定“法院受理破產案件后債務人未支付應付款項的滯納金，包括債務人未執行生效法律文書應當加倍支付的遲延利息和勞動保險金的滯納金不屬于破產債權”。(14)最高人民法院《關于審理企業破產案件若干問題的規定》(法釋〔2002〕23號，簡稱“23號文”)第六十一條。2012年，最高人民法院規定“依照企業破產法、稅收征收管理法的有關規定，破產企業在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金屬于普通破產債權”。(15)最高人民法院《關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》(法釋〔2012〕9號，簡稱“最高法批復”)。23號文否定了法院受理破產案件后產生的滯納金的優先受償效力，而最高法批復則否定了破產案件受理前債務人欠繳稅款滯納金的優先受償權。最高法排除稅款滯納金優先受償權的態度也成為地方各級法院審理破產案件的重要依據，如江蘇省高級人民法院明文規定“破產企業在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金，屬于普通破產債權；破產案件受理后因欠繳稅款產生的滯納金，不屬于破產債權”。(16)江蘇省高級人民法院《破產案件審理指南》(蘇高法電〔2017〕794號)。實際上，23號文是針對1986年《破產法(試行)》出臺的，按照《破產法(試行)》第三十七條的規定，破產企業所欠稅款不屬于破產債權，23號文將破產案件受理后債務人應付未付的滯納金(包括稅款滯納金)排除在破產債權之外符合《破產法(試行)》規定的破產清償規則。2006年《破產法》通過后破產人所欠稅款被納入破產債權，但仍然沒有明確破產企業在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金是否具有優先權。最高法批復“依照企業破產法、稅收征收管理法的有關規定”將破產企業在破產受理前產生的稅款滯納金定性為普通債權，但并未說明其依據的具體法律條文。實際上，現行《破產法》和《稅收征收管理法》并不支持最高法批復中排除稅款滯納金稅收優先權的結論，正如國稅總局批復所稱，稅收征管法中強制執行、出境清稅、稅款追征、稅務爭議解決等制度設計都將滯納金視同稅款管理，《破產法》在設計清償規則時不應該突破稅法的統一規定。

我國稅收征管法的各項制度是以正常經營的企業為假設而設計的，立法時未能考慮企業破產等非常態情況下的稅收問題。最高法批復不支持稅款滯納金主要是考慮到企業破產時財產十分有限，而當前我國稅收滯納金又沒有總額限制，企業破產時欠繳的稅款滯納金大多數情況下對破產企業來講都是一項非常沉重的債務，如果允許其視同稅款優先受償，排在其后的普通破產債權的清償率將會極大降低甚至根本得不到任何清償。筆者認為，最高法的這種考量不無道理，但通過排除稅款滯納金的優先受償權來確保普通債權的清償僅僅是一種隔靴搔癢式的做法，不僅突破了稅法上確立的稅款與滯納金同等管理的一般原則，還給各級稅務機關和法院帶來了大量法律適用上的爭議。要從根源上解決當前企業破產中的各項稅收爭議問題，需要從稅收征管法的層面針對破產或重整中的企業制定相應的征管制度，或者由國務院通過行政法規對破產或重整中的企業出臺稅收優惠政策。[17]在稅收征管法未能修訂或者國務院尚未出臺稅收優惠的情況下，貿然突破稅法中稅款與滯納金同等管理的一般原則，一定程度上有違稅收法定原則，也不利于納稅人正確理解稅收征管法的立法精神，從而有礙于稅收征管各項制度的落實和有效運行。

綜上所述，從法律屬性來看，稅款滯納金屬于稅收附帶給付的范疇，將稅款和滯納金同等管理是稅收征管的一般原則，即稅款和滯納金都具有優先受償的效力；稅款滯納金當前的計算標準和起止期間也相對合理，考慮到了納稅人未繳稅款的主觀狀態；同時，稅款滯納金制度仍然存在一些不足，比如沒有規定稅款滯納金中止計算的情形(尤其是納稅人進入執行或者破產程序后，或者納稅人因客觀原因無法履行繳納稅款義務的情形)，沒有對稅款滯納金的總額進行上限限制。此外，當被執行人或納稅人的財產足以清償全部債權時，滯納金的征收可以不受總額不超過稅款本金的上限，尤其是在被執行人存在偷抗騙稅情形時。另外，關于稅收罰款的優先受償問題，無論是從稅法還是破產法的角度，理論界與實務界都已經完全形成共識，即稅收罰款不具有優先受償的權利。[18]

三、執行法院在先查封財產的稅收優先權問題

執行法院在先查封財產的稅收優先權問題主要有：稅務機關未采取稅收保全措施或采取稅收保全措施在法院之后時能否主張稅收優先權，執行程序中稅務機關如何防止稅收流失，保障稅款及時足額入庫。

(一)稅收優先權與稅收保全措施、非訴強制執行

稅務機關依法具有強制執行權，但其采取查封、扣押、凍結等稅收保全措施在執行法院之后甚至沒有采取稅收保全措施時，稅務機關在民事執行中仍然有權主張稅收優先權。理由在于：

1.首先需要明確的是，稅務機關能否主張稅收優先權與稅務機關是否及時采取了查封、扣押、凍結等稅收保全措施沒有必要關系，采取查凍扣等強制措施并非稅務機關行使稅收優先權的前置條件，也不是稅收優先權的構成要件之一。根據《稅收征管法》第二十五條和三十一條的規定，納稅人負有依照法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的申報期限、申報內容如實辦理納稅申報的義務。納稅人未在法定或者規定期限內進行納稅申報或者繳納稅款，這種逾期未申報或未繳納稅款的行為本身就是一種違法行為，由此導致稅款未能及時征繳入庫而產生的欠繳稅款不應被排除稅收優先權。

2.根據稅收法定原則，依法稽征是稅務機關的法定職責，稅務機關負有依法征稅的義務。《稅收征管法》規定稅務機關“可以”采取稅收保全措施、強制執行措施，這些規定本身是對稅務機關的賦權，稅務機關是否采取稅收保全措施、強制執行措施需要稅務機關根據具體情況決定是否以及如何行使稅收征管權。更為重要的是，即使稅務機關想要積極采取稅收保全措施或者行使強制執行權，也會因為稅務機關沒有足夠的征管能力或者缺乏納稅人的財產信息而導致客觀上無法行使法定權力，要求稅務機關事無巨細、滴水不漏地行使稅收法律法規賦予的權力對于稅務機關來說也過于苛刻。[19]即便稅務機關沒有采取稅收保全措施或者行使強制執行權，也不能改變納稅人逾期未進行納稅申報或繳納稅款的違法事實，更不能免除納稅人繳納稅款的義務。

3.為了避免因稅務機關長期不行使稅收征管權而給納稅人帶來的不確定性，《稅收征管法》第五十二條規定了稅款追征期制度。國家稅務總局明確“稅收征管法第52條有關追征期限的規定，是指因稅務機關或納稅人的責任造成未繳或少繳稅款在一定期限內未發現的，超過此期限不再追征。納稅人已申報或稅務機關已查處的欠繳稅款，稅務機關不受該條追征期規定的限制，應當依法無限期追繳稅款。納稅人欠繳稅款的，稅務機關應當依法追征，直至收繳入庫，任何單位和個人不得豁免。稅務機關追繳稅款沒有追征期的限制”。(17)國家稅務總局《關于欠稅追繳期限有關問題的批復》(國稅函〔2005〕813號，簡稱“813號文”)。813號文對追征期區分了兩種不同的情況，一種是因稅務機關適用稅收法律、行政法規不當或者執法行為違法以及納稅人非主觀故意計算錯誤或筆誤，且在三年或五年內未發現而導致納稅人未繳或少繳稅款時，超過三年或五年的期限后就不再追征，自然也不會存在稅收優先權問題；另一種情況是納稅人已經申報或稅務機關已經查處的欠繳稅款，這種情況下納稅人欠繳稅款的事實、具體數額都是確定的，稅務機關應當無限期追征該部分欠繳稅款。

《稅收征管法》第52條和813號文都沒有明確納稅人未按期申報而導致不繳或少繳稅款時稅款追征期的問題。為了彌補這一法律漏洞，國家稅務總局于2009年規定“納稅人不進行納稅申報造成不繳或少繳應納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年”。(18)國家稅務總局《關于未申報稅款追繳期限問題的批復》(國稅函〔2009〕326號，簡稱“326號文”)。326號文的規定對納稅人十分有利，因為根據《稅收征管法》第52條的規定，只有當納稅人計算錯誤或者筆誤等主觀上為過失時，稅務機關的追征權才受三年或者五年的限制，326號文并不區分納稅人不申報而欠繳稅款在主觀上是故意還是過失，都對稅務機關設定了追征期。

至于對稅務機關搭便車的質疑，實際上是民事執行程序中對于民事債權人一方的偏袒之見。在民事執行程序開始后，其他民事債權人有權就申請執行人向執行法院提供的被執行人財產要求清償，同樣也是所謂的搭便車行為，允許債權人搭便車，而不允許稅務機關搭便車并沒有合理的依據。在最高人民法院解決執行難問題過程中，法院在查人找物上具有絕對優勢，申請執行人所負有的提供被執行人財產信息的義務也大為減輕甚至不需提供被執行人財產信息，執行法院掌握的被執行人財產信息不應僅為民事債權人使用，也應該為稅務機關征繳稅款使用，這也是法院履行其對稅務機關的稅收征管協助義務的重要舉措。

綜上，稅收優先權的有無與稅務機關是否采取稅收保全措施沒有必要關系，同樣，稅務機關有無強制執行權、是否申請法院強制執行也不是稅務機關享有稅收優先權的前置要件。即使稅務機關沒有采取稅收保全措施，稅務機關在民事執行中也有權主張稅收優先權。有論者認為該行為屬于與民爭利、不履行法定職責的“搭便車”行為，實際上是源于其對稅法存在嚴重的誤解。長期以來，稅法研究中存在國庫主義和納稅人權利保護兩種相互對立的觀念，這兩種觀念實際上都將稅法完全視為行政法，認為稅法的功能或者價值追求是限制國家征稅權，維護納稅人個人利益。認為稅務機關在民事執行中行使稅收優先權是與民爭利，實際上是站在納稅人權利保護的角度對國庫主義進行抨擊，問題在于，稅法的功能或者價值追求并不是單純的征收稅款，也不是單純的保護納稅人權利，而是要兼顧國家利益、公共利益及納稅人個人利益，實現征納雙方以及其他有關各方關系人的利益均衡，最終實現稅收負擔在全體公民間公平分配。[20]

(二)稅收優先權的實現方式

關于法院、仲裁機構等做出的生效法律文書確認的金錢給付義務應稅時的稅收征管問題，最高人民法院曾于2005年向國家稅務總局征求意見，國家稅務總局回應了最高法。(19)國家稅務總局《關于人民法院強制執行被執行人財產有關稅收問題的復函》(國稅函〔2005〕869號，簡稱“869號文”)。人民法院、仲裁機構等作出的執行依據中確定被執行人向申請執行人給付一定數額的金錢，但未明確是否含稅的，如果被執行人是扣繳義務人，應該認定該數額為含稅數額。理由在于：根據我國現行各稅收實體法規定的納稅主體條款或納稅義務人的確定，此種情形下討論是否含稅的“稅”實際上是申請執行人取得該收入時納稅義務發生而應繳納的稅款，這部分稅款的納稅義務人雖然在理論上是申請執行人，但在存在扣繳義務人的情況下，這部分稅款最終是由扣繳義務人承擔的，扣繳義務人支付的數額應該為含稅數額，否則就會導致扣繳義務人重復繳稅而承擔過重稅收負擔。

被執行人向申請執行人給付一定數額的金錢所產生的稅款，理論上有三種途徑保證稅款及時足額征繳入庫：第一種是被執行人在支付款項時作為扣繳義務人代扣代繳，將稅后金額支付給申請執行人，并由被執行人向稅務機關將稅款繳納入庫，該途徑可以概括為“扣繳義務人代扣代繳”；第二種是被執行人將款項直接支付給申請執行人，申請執行人收到執行款后向稅務機關申報繳稅，該途徑可以概括為“納稅人自行申報”；第三種是執行法院從執行款中扣除稅款并匯入稅務機關指定賬戶，將剩余執行款交付申請執行人，該途徑可以概括為“法院協助代征”。實際上，這三種途徑并不沖突，扣繳義務人所負有的依法代扣代繳、代收代繳的義務并不能排除納稅人自行申報的義務，而法院的稅收征管協助義務也是《稅收征管法》明確的法定協助義務。因此，在執行程序中應該采取何種途徑保障稅款及時足額入庫就需要考量哪種征繳途徑更為有效，且對執行雙方施加的義務更小。整體上來看，扣繳義務人代扣代繳及納稅人自行申報的途徑都存在稅款無法及時足額入庫的情況，扣繳義務人很可能在扣繳稅款后不向稅務機關繳納，納稅人領取執行款后也會有不向稅務機關申報納稅的風險，實踐中有些納稅人在領取執行款后就消失不見，稅務機關很難將該部分稅款及時征繳入庫。相對來說，由法院協助代征是最有效的方式，既可以避免扣繳義務人和納稅人不繳納稅款的風險，還可以通過法院督促稅務機關及時開具納稅憑證來保障執行財產的產權轉移順利進行。另外，稅務機關委托法院在執行程序中代為征收稅款需要向法院支付委托代征手續費，這部分手續費可以用來激勵執行法院法官積極履行協助征稅義務，對于防止執行程序中的稅收流失具有重要保障作用。

四、結 語

長期以來，執行程序中稅收優先權的法律適用存在諸多爭議，尤其是近年來法院受理的破產清算、民間借貸糾紛、強制拍賣等司法活動愈來愈多，其中涉及的稅收問題成為法院執行程序順利進行的重要障礙。由于法院和稅務機關在稅收優先權問題上認識不一，導致各級法院和稅務機關在司法和執法實踐中存在一定程度的混亂，執行程序中稅收優先權法律適用的混亂不僅嚴重影響法院解決執行難問題，還導致了大量的稅收流失。本文對執行程序中可能涉及的稅收優先權問題進行了類型化討論，并提出了相應的建議，以期能有助于解決執行程序中稅收優先權法律適用的困境，推動稅收司法和稅收執法的統一，更好地維護國家利益和納稅人利益。