新準(zhǔn)則下債務(wù)重組業(yè)務(wù)涉稅問題研究

趙迎春

摘 要：債務(wù)重組是處理企業(yè)間債務(wù)紛爭的一種重要解決方式。其中，稅收是債務(wù)重組業(yè)務(wù)中相當(dāng)重要的一部分，涉及了債務(wù)人債權(quán)人雙方的利得與損失。稅收在債務(wù)重組中有利于優(yōu)化資源的配置，有利于對重組雙方進(jìn)行督導(dǎo)，但也同時(shí)是重組雙方的一項(xiàng)必要成本負(fù)擔(dān)。通過將稅收方面作為關(guān)注點(diǎn)，對目前債務(wù)重組存在的涉稅問題進(jìn)行了研究，并對債務(wù)重組的稅收優(yōu)化提出了部分意見，希望能夠改進(jìn)債務(wù)重組稅收方面的問題，以促進(jìn)債務(wù)重組的發(fā)展進(jìn)程。

關(guān)鍵詞：涉稅;債務(wù)重組;稅收信用;稅收法規(guī)

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.34.056

我國債務(wù)重組一般是對企業(yè)的債權(quán)債務(wù)進(jìn)行重組，以達(dá)到企業(yè)資源優(yōu)化配置的目的，從而緩解企業(yè)的債務(wù)危機(jī)。與其他方法相比，債務(wù)重組具有它獨(dú)特的優(yōu)勢：一，債務(wù)重組有較為簡單的處理程序;二，不改變企業(yè)所有權(quán)主體;三，不對企業(yè)人員結(jié)構(gòu)進(jìn)行更改;四，有助于幫助債權(quán)人最大程度地收回債權(quán)。本文將著重對我國債務(wù)重組稅收現(xiàn)狀進(jìn)行分析，并提出相應(yīng)的改善建議。

1 債務(wù)重組業(yè)務(wù)涉稅分析

1.1 債務(wù)重組涉及所得稅問題分析

我國頒布的相關(guān)法律中對債務(wù)重組過程中發(fā)生的企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)的處理作出了明確規(guī)定。

（1）以現(xiàn)金償還債務(wù)。

債務(wù)重組后，支付的現(xiàn)金比應(yīng)付賬面金額低的這部分差額，是確定不能支付的款項(xiàng)。這部分款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)作為“其他收入”，增加到當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

（2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)。

債務(wù)人用非現(xiàn)金資產(chǎn)抵消債務(wù)的，除非另有規(guī)定，應(yīng)分為以公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再按與該資產(chǎn)公允價(jià)值等價(jià)的貨幣資金償還債務(wù)這兩項(xiàng)過程進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人還應(yīng)該確認(rèn)轉(zhuǎn)讓該資產(chǎn)的得失，而后將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與該資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額確認(rèn)為收益，計(jì)算征收所得稅。

比如凱華公司欠新騰公司200萬元貨款，凱華企業(yè)因財(cái)務(wù)困難，不能如期還清債務(wù)，經(jīng)商議，同意凱華公司用其自產(chǎn)商品抵消債務(wù)。該產(chǎn)品實(shí)際成本100萬元，市價(jià)為120萬元。增值稅稅率是17%，適用10%的消費(fèi)稅稅率。

債務(wù)人凱華公司用成本100萬元，公允價(jià)值120萬元的產(chǎn)品抵償新騰公司200萬元的貨款;在此項(xiàng)重組業(yè)務(wù)中，債務(wù)人凱華公司應(yīng)確認(rèn)200-120-120×17%-120×10%=47.6萬元的重組所得，并相應(yīng)繳納企業(yè)所得稅47.6×25%=11.9萬元。債權(quán)人新騰公司在此業(yè)務(wù)中可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額20.4萬元，確定該商品的入賬價(jià)值為179.6萬元。年末，按179.6-120=59.6萬元確認(rèn)為債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得額，按其計(jì)稅成本120萬元結(jié)轉(zhuǎn)該商品的銷售成本，允許在所得稅前扣除。

（3）以債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本。

在債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本的債務(wù)重組中，除非另有規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的那部分股權(quán)的公允價(jià)值之間的相差額確認(rèn)為利得，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。債權(quán)人應(yīng)確認(rèn)該部分股權(quán)的公允價(jià)值為計(jì)稅成本。

（4）修改其他債務(wù)條件。

采取修改其他債務(wù)條件方式進(jìn)行，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將未來應(yīng)付的金額作為重組債務(wù)的計(jì)稅成本，其中減記的差額確認(rèn)為當(dāng)期債務(wù)重組所得，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額;債權(quán)人則應(yīng)將應(yīng)收的金額作為計(jì)稅成本，減記的差額確認(rèn)為當(dāng)期損失，沖減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

1.2 債務(wù)重組涉及增值稅問題分析

債務(wù)人用貨品抵債的，該存貨假若是應(yīng)繳增值稅的項(xiàng)目，則應(yīng)首先確定其應(yīng)稅銷售額，計(jì)征增值稅。如果是在應(yīng)稅消費(fèi)品范疇內(nèi)，不僅要計(jì)算增值稅，還應(yīng)同時(shí)計(jì)繳消費(fèi)稅。而債權(quán)人則可依據(jù)抵債貨品的公允價(jià)值，確定可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

1.3 債務(wù)重組涉及其他稅種的問題分析

（1）印花稅。

除非經(jīng)過法院裁決，債務(wù)重組業(yè)務(wù)都需要重組雙方根據(jù)規(guī)定程序流程完成簽訂書面合同全過程。因此，只要不是經(jīng)法院裁定，債權(quán)人債務(wù)人雙方在處理債務(wù)重組的業(yè)務(wù)同時(shí)，都要對繳納印花稅作出處理。

（2）契稅。

債務(wù)人用自己的土地房屋抵償債務(wù)的時(shí)候就會涉及契稅的繳納。按照規(guī)定，以自己的土地、房屋抵債視同轉(zhuǎn)讓房屋和土地權(quán)屬和使用權(quán)，其納稅義務(wù)人為承受者。因此，債權(quán)人作為承受者就是納稅義務(wù)人。這種情況下，債權(quán)人還要作出應(yīng)繳納契稅的處理，并限期繳納。

（3）土地增值稅。

債務(wù)人以固定資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，若為不動(dòng)產(chǎn)，實(shí)質(zhì)上屬于債務(wù)人將其建筑物連同土地使用權(quán)一并轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人的行為，屬于土地增值稅的收稅范疇。因此應(yīng)計(jì)算征收土地增值稅。首先，增值額的確定是用收入減去扣除項(xiàng)目金額得出差額;然后根據(jù)增值額和扣除項(xiàng)目的比計(jì)算出適用的土地增值稅稅率;最后根據(jù)適用的累進(jìn)稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。

比如M公司欠N公司貨款175萬元，因M公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，雙方達(dá)成商議，同意M公司以4年前一棟自建的大樓抵債。當(dāng)初建設(shè)該樓時(shí)成本共計(jì)125萬元，已知當(dāng)?shù)胤康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本利潤率為10%。N公司而后將大樓賣給S公司，取得收入235萬元。其中已知該大樓的扣除項(xiàng)目總金額為130萬元。

由于收入總額為175萬元，其中可扣除的項(xiàng)目總金額為130萬元，因此增值額為175-130=45萬元;增值額與扣除項(xiàng)目總額的比例是45÷130=34.6%;從而查表可得出，速算扣除系數(shù)是0，適用稅率是30%;所以，土地增值稅稅額=45×30%=13.5萬元。

2 債務(wù)重組存在的稅收問題

2.1 債務(wù)重組相關(guān)稅收法律不完善

我國法律中對債務(wù)重組的規(guī)定大多分散在各種稅收法律法規(guī)中，沒有自成一體系，且在實(shí)際中實(shí)行效果不佳。當(dāng)前我國關(guān)于債務(wù)重組涉稅事項(xiàng)的法規(guī)僅限于現(xiàn)實(shí)行的《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》，而該《辦法》也僅僅是涉及債務(wù)重組中的企業(yè)所得稅，未對可能會接觸到的其他稅種的處理則作出規(guī)定?，F(xiàn)行稅法在各方面都缺少的確切的章程，具體表現(xiàn)在對納稅人界定的不明確，對規(guī)定稅收優(yōu)惠方面的不充分，稅收處罰條例的不明晰。

2.2 債務(wù)重組稅收信用體系不健全

稅收信用的優(yōu)劣影響著一個(gè)國家的市場經(jīng)濟(jì)秩序的好壞。當(dāng)前，我國稅收信用體系的建設(shè)還有許多不足，尤其是征稅納稅的信用缺失的現(xiàn)象尤其令人擔(dān)憂。

（1）稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅信用缺失。

稅務(wù)部門出現(xiàn)執(zhí)法不嚴(yán)、執(zhí)法不公，甚至貪污腐敗等影響百姓信任的不良行為。再加上稅收制度的不健全，缺乏對征稅部門失信進(jìn)行懲罰的機(jī)制，尤其是在執(zhí)法方面不嚴(yán)謹(jǐn)、服務(wù)質(zhì)量方面質(zhì)量不高，稅收過程中透明度不高，工作效率低。在工作中，辦事程序繁瑣，有許多職業(yè)道德差的工作人員對多種不法行為視而不見，嚴(yán)重破壞了債務(wù)重組業(yè)務(wù)的正常市場環(huán)境。

（2）納稅人納稅信用的缺失。

納稅人的納稅意識差，稅收法律法規(guī)不完善，特別是在財(cái)政有困境的狀況下，許多企業(yè)因?yàn)橘Y金不足、商品過剩和其他債務(wù)等問題，有意延遲、虛假申報(bào)應(yīng)繳稅款，拖欠稅款的不良現(xiàn)狀令人堪憂。部分企業(yè)為了達(dá)到偷逃稅款的目的，鉆法律的空子，頂著債務(wù)重組的名義進(jìn)行違法犯罪。這就形成了征稅和繳稅雙方的稅收比拼，這對債務(wù)重組造成了嚴(yán)重的不良影響。

2.3 債務(wù)重組稅收管理不理想

（1）稅務(wù)部門對債務(wù)方企業(yè)欠稅清繳不力。

目前，企業(yè)頂著債務(wù)重組的名義，偷逃稅款的現(xiàn)象尤為嚴(yán)重。有的企業(yè)將財(cái)務(wù)困難作為借口，故意拖欠稅款;還有些企業(yè)將財(cái)務(wù)核算搞亂來逃避繳稅，對稅務(wù)部門的審核不積極合作，不按時(shí)對重組前后應(yīng)修改的賬務(wù)進(jìn)行處理，對稅款的處理偷工減料意圖偷逃稅款，對稅務(wù)部門清繳欠稅企業(yè)帶來很大麻煩。

（2）稅務(wù)人員的專業(yè)業(yè)務(wù)技能有待提升。

長久以來我國稅務(wù)部門主要表現(xiàn)為行政權(quán)威，習(xí)慣于進(jìn)行行政指令性的管理，在激勵(lì)機(jī)制方面匱乏，缺乏提高自身綜合素質(zhì)的意識，對于不斷更新的財(cái)務(wù)知識不學(xué)習(xí)不了解。由于專業(yè)方面知識的欠缺，使得征稅者的業(yè)務(wù)素質(zhì)水平偏低。

3 債務(wù)重組的稅收優(yōu)化方案

3.1 完善債務(wù)重組稅收法律法規(guī)

對于當(dāng)前我國法律對債務(wù)重組稅收方面的規(guī)定存在缺陷的狀況，政府應(yīng)該依據(jù)我國現(xiàn)實(shí)境況，對相關(guān)稅收規(guī)定進(jìn)行改善，盡量可能的從各個(gè)角度對債務(wù)重組有關(guān)稅收的業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)定。

（1）明確界定債務(wù)重組的納稅人。

在新準(zhǔn)則中，債務(wù)重組要進(jìn)行必須滿足兩個(gè)條件：一是債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困境;二是債權(quán)人作出讓步。因此，不同時(shí)滿足以上兩個(gè)條件的情況，則不應(yīng)該確定為債務(wù)重組的納稅人。

（2）完善債務(wù)重組稅收處罰規(guī)定。

為了解決債務(wù)困境，有不少債務(wù)重組企業(yè)利用稅法的盲區(qū)和空白，以債務(wù)重組的名義偷逃稅款，針對這種不良現(xiàn)象，建議改進(jìn)和完善我國法律中，對于這種現(xiàn)狀的相關(guān)懲處規(guī)定，加重懲罰強(qiáng)度，并且要對處罰細(xì)則和規(guī)范做出明晰的規(guī)定解釋。

3.2 加強(qiáng)債務(wù)重組稅收信用建設(shè)

稅收信用體系的建設(shè)需要納稅人、用稅者、征稅者共同努力，特別是要加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅信用和納稅人的納稅信用建設(shè)。

（1）加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅信用建設(shè)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)贏取納稅人信任的中心是嚴(yán)格執(zhí)法。加強(qiáng)引導(dǎo)稅收工作者培養(yǎng)誠信征稅的職業(yè)素養(yǎng)。重視稅務(wù)人員征稅信用意識的養(yǎng)成，堅(jiān)決取締因關(guān)系人情而出現(xiàn)的不良行徑，防止債務(wù)重組業(yè)務(wù)中出現(xiàn)不規(guī)范的減稅甚至免稅的不良行為，以誠信贏得百姓的信任。

（2）加強(qiáng)納稅人納稅信用建設(shè)。

增強(qiáng)納稅人要嚴(yán)格按照規(guī)定繳納稅款的意識。培養(yǎng)納稅人按照法律納稅、誠信繳納稅款的意識，深化人們對于稅收方面的法律的認(rèn)識和思想中誠信約束的管制。讓誠信納稅的觀念深入各個(gè)納稅人的內(nèi)心，養(yǎng)成誠信的良好道德素養(yǎng)，以偷稅漏稅為恥。用法律和道德對納稅人的約束要雙管齊下，同時(shí)強(qiáng)化才能形成良好的社會風(fēng)氣。

3.3 加強(qiáng)債務(wù)重組稅收征收管理

（1）完善稅收征管措施。

債務(wù)重組的實(shí)際情況不同，采用的方式不一樣，同時(shí)稅務(wù)處理的方法也是各不相同的。因此在進(jìn)行所得稅處理的時(shí)候，要準(zhǔn)確區(qū)分辨出債務(wù)重組的模式是屬于哪一類，按類別制定征收管理辦法，嚴(yán)格禁止利用債務(wù)重組法律盲區(qū)或空白進(jìn)行偷稅漏稅的行為。

（2）加大欠稅清繳力度。

對于清繳欠稅的問題，稅務(wù)部門應(yīng)將日常征管作為平日工作的重點(diǎn)，努力采取積極措施，盡量減少債務(wù)方拖欠稅款的現(xiàn)象。加大對拖欠稅款行為的管理力度，對此種不良行為要加收滯納金，并且要嚴(yán)格執(zhí)行懲戒，讓企業(yè)形成拖欠稅款需要付出嚴(yán)重代價(jià)的意識。如此，可以有效的減少拖欠稅款的現(xiàn)象，使稅務(wù)部門全力重點(diǎn)解決拖欠稅的重難點(diǎn)企業(yè)。

（3）提高稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。

稅務(wù)部門人員要繼續(xù)加強(qiáng)學(xué)習(xí)自己的專業(yè)知識領(lǐng)域，提升自己的專業(yè)技能。比如對于債務(wù)重組業(yè)務(wù)而言，應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)債務(wù)重組在稅法中的處理和會計(jì)方面的處理變化，對債務(wù)重組的不同方式要能夠按照正確的稅法規(guī)定，給予不同的正確稅務(wù)處理。只有認(rèn)真學(xué)習(xí)了解債務(wù)重組業(yè)務(wù)每個(gè)細(xì)節(jié)的知識，才能從根基上解決利用債務(wù)重組偷稅漏稅的不良行為，減少稅款的流失。

參考文獻(xiàn)

[1]中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則2006[S].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]李晶.企業(yè)并購重組涉稅問題及籌劃研究[D].廈門：廈門大學(xué)，2013.

[3]易醒宇.關(guān)于企業(yè)重組的納稅籌劃研究[D].廣州：廣東財(cái)經(jīng)大學(xué)，2014