基本建設項目竣工財務決算審核難點探析

李延林 張向東

為規范基本建設項目各環節的財務行為，加強全過程財務管理，財政部近年來先后制訂了《基本建設財務規則》、《基本建設項目竣工財務決算管理暫行辦法》等多個規章制度，其中都指出，財政部門在對項目竣工財務決算下達批復意見前，可以委托有專業能力的社會中介機構先進行審核，這為會計師事務所開辟了一個新的業務領域。由于基本建設項目的專業性和政策性都很強，實施周期比較長，竣工財務決算編制涉及的數據和資料非常多，所以會給執行竣工財務決算審核工作的注冊會計師帶來很大的挑戰。筆者總結自身執業經驗，對竣工財務決算審核中經常會遇到的一些難點問題進行探析。

一、項目建設管理費等支出項目超限額問題

項目建設管理費是指項目建設單位從項目籌建之日起至辦理竣工財務決算之日止發生的管理性質的支出。項目建設管理費有列支限額，因為該項管理費不好界定是否為項目建設所發生，是否存在被審核單位將日常經費擠占計入基建項目支出的情形。

1.自建項目

行政事業單位、使用財政資金的國有和國有控股企業，對于基本建設項目的建設管理費實行“總額控制，分年度據實列支”。總額控制數以項目審批部門批準的項目總投資（經批準的動態投資，不含項目建設管理費）扣除土地征用、遷移補償等為取得或租用土地使用權而發生的費用為基數分檔計算，分段費率從2%至0.4%。

除了對建設管理費總額的控制，還對現場管理人員津貼和業務招待費單獨作出了規定，即：施工現場管理人員津貼標準比照當地財政部門制定的差旅費標準執行；一般不得發生業務招待費，確需列支的，項目業務招待費支出應當嚴格按照國家有關規定執行，并不得超過項目建設管理費的5%。

2.代建項目

代建管理費按照不高于項目建設管理費標準核定，計入項目建設成本。代建項目一般不得同時列支代建管理費和項目建設管理費，確需同時發生的，兩項費用之和不得高于規定的項目建設管理費限額。

項目建設管理費、代建管理費確需超過上述開支標準的，中央級項目應當事前報項目主管部門審核批準，并報財政部備案；地方級項目由同級財政部門確定審核批準的要求和程序。

注冊會計師在對超限額項目建設管理費、代建管理費審核時，必須按照上述規定取得充分、有效的審計證據，才能予以確認。如果項目建設管理費、代建管理費超限額后，未按程序報批、或報批了但未被批準，則超限額部分不能列入項目建設成本中，應由項目建設單位用自有資金負擔。同樣，超限額的現場管理人員津貼和業務招待費也應由項目建設單位自行負擔。

二、待攤投資的分配問題

待攤投資分配的主要原則：

1.確定應分攤待攤投資的資產：

（1）房屋、建筑物、管道、線路等建構筑物應分攤待攤投資；

（2）動力設備和生產設備等需要安裝的設備應分攤待攤投資；

（3）運輸設備及其他不需要安裝設備、工具、器具、家具等固定資產和流動資產的成本，一般僅計算采購成本，不分攤待攤投資；

（4）無形資產的成本，一般按取得或發生時的實際成本計算，不分攤待攤投資。

2.在應分攤待攤投資的資產之間進行分配：

（1）可以明確歸屬為某一項資產的投資及費用，應該直接記入至該項資產的投資額中；

（2）不能直接歸屬的，按照下列順序進行分攤：

①如果為多項明確歸屬的資產共同發生，則應在該明確的多項資產中進行分攤（如安裝幾項設備共同發生的安裝費，就在這幾項設備之間進行分配）；

②除此以外發生的公共投資和費用，在房屋建筑物、需安裝設備之間進行分配（如可行性研究費、設計費等）；

（3）形成交付使用資產、在建工程、轉出投資價值、待核銷基建支出各自應分攤的待攤投資，并整體考慮分攤比例是否合理；

（4）在交付使用資產內部形成各項交付資產應分攤的待攤投資，并整體考慮分攤比例是否合理。

從上面的分配原則上看，待攤投資的分配存在著較多的“會計估計”因素，所以注冊會計師在審核待攤投資時，重點關注分配的合理性和依據的充分性。

三、取得的增值稅發票中進項稅處理問題

《基本建設財務規則》第47條規定：“結余資金是指項目竣工結余的建設資金，不包括工程抵扣的增值稅進項稅額資金。”《基本建設項目建設成本管理規定》第3條規定 ：“設備投資支出是指項目建設單位按照批準的建設內容發生的各種設備的實際成本（不包括工程抵扣的增值稅進項稅額）……”上述法規都把增值稅進項稅額單獨提出，這里分析以下三個問題：

1.抵扣的進項稅是否包括不動產？

2016年5月1日全面營改增后，一般納稅人取得并在會計制度上按固定資產核算不動產或不動產在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年、第二年抵扣比例分別為60%和40%；而自2019年4月1日起，不動產的進項稅不用再分2年，允許一次性抵扣。

為什么《基本建設項目建設成本管理規定》只單獨說明了“設備投資支出不包括工程抵扣的增值稅進項稅額”呢？據筆者分析，《基本建設項目建設成本管理規定》雖然是在2016年7月6日發布的，但是法規擬訂時間應該是在全面實施營改增之前就擬訂的，而在擬訂時，不動產的進項稅是不允許抵扣的，所以法規中只提及了設備投資支出不包括進項稅。

2.是否所有的進項稅都不允許包括在基建支出中？

筆者認為應當從以下幾個方面具體分析：一是判斷被審核單位的性質；二是判斷其是否為一般納稅人；三是判斷其取得的是否為增值稅專用發票。

（1）判斷被審核單位性質：行政單位、事業單位這類企業不是增值稅的納稅人，其取得的進項稅是不能抵扣的，那么取得的所有的進項稅在核算上都是納入資產購置成本或費用的，所以其“基建支出”中包括進項稅；

（2）判斷被審核單位是否為一般納稅人企業：小規模納稅人因為其是按照征收率3%來納稅的，取得的增值稅發票的進項稅是不允許抵扣的，核算上應該計入資產購置成本或費用的，所以其“基建支出”中包括進項稅；

（3）對于一般納稅人，要判斷其是否取得了增值稅專用發票，相應的進項稅是否允許抵扣：

①如果一般納稅人未取得增值稅專用發票（如取得的是增值稅普通發票、普通發票等），則相應的進項稅不能抵扣，進項稅也是要計入資產購置成本或費用的；

②如果一般納稅人取得增值稅專用發票，但是屬于不允許抵扣的職工福利支出、免稅支出等，則進項稅也是不能抵扣的，因此也是要計入資產購置成本或費用的；

③只有一般納稅人既取得了增值稅專用發票、又屬于可以抵扣的范圍，在核算時才不計入資產購置成本或費用，而是計入“應交稅費”借方科目，因此也只有在這種情況下，“基建支出”投資額中才不包括進項稅額。

3.不計入基建項目支出的“進項稅額”在竣工財務決算表中如何填列？

竣工財務決算表中，可抵扣的進項稅額應當以負數填列在左邊資金來源的“八、1.未交稅金”欄次中。

四、代建項目的結算及票據問題

實行代建制的項目，一般都是政府投資比較大的非經營性項目，選擇的代建單位需要具有豐富的建設管理經驗，還需要有較強的資金實力，多數為國企。

目前在實務中，代建制項目的財務運轉有兩種形式，一種是以建設單位名義開戶，財政資金等建設資金撥入建設單位賬戶，從建設單位至施工單位資金流出；另一種是以代建單位名義開立專戶，系建設單位和代建單位的共管賬戶，建設資金撥入該代建單位名下的共管專戶，從代建單位至施工單位資金流出。

上述第一種方式下，與建設單位自建項目差別不大，結算和票據在建設單位和施工單位之間進行即可，只是在支付工程款時，必須得到代建單位的確認。

而第二種方式下，通常代建單位通過代建協議取得了作為基建項目發包人的資格，以自己的名義與施工單位簽訂合同。筆者認為，這種情況下的財務處理應按以下方式進行：施工單位收到代建單位專戶撥付的工程款時，應向建設單位開具收款收據，而代建單位應以收款收據復印件和支票根（或其他銀行單據）作為款項支付的原始憑證；施工單位開具發票時，也應向建設單位開具。若此環節的財務方面未能理順，施工單位直接向代建單位開具了收據、發票，將會造成后續竣工財務決算環節無法順利通過、且不易彌補的問題。筆者建議，在項目開工前，建設單位、代建單位及施工單位應當簽署三方協議，對工程結算和票據開具的流程和各方責任等事項進行事前約定。

五、結轉固定資產的問題

無論是行政事業單位還是企業單位，對于基建項目都是使用“在建工程”科目核算的。那么，在進行竣工財務決算的時點，建設單位是否需要根據竣工財務決算報表中的“交付使用資產”，做出“在建工程”科目結轉至“固定資產”科目的相應賬務處理？實務中有結轉的、也有待決算批復后再結轉的。

筆者認為，如果基本建設項目尚未移交或使用，則無論是在建工程已結轉還是未結轉固定資產，對于竣工財務決算的編制和審核都沒有重大實質性影響。但是，如果基本建設項目因為特殊原因在沒有編制竣工財務決算或決算沒有得到批準之前，形成的資產已經移交生產和使用，則建設單位應當按照會計準則的要求結轉固定資產，并進行計提折舊的會計核算。

另外，對于已經結轉了固定資產的建設項目，說明已達到預定可使用狀態，那么結轉時點3個月之后若再有基本建設項目支出發生，注冊會計師就應當予以特別關注.因為按照《基本建設財務規則》第22條的規定，項目符合驗收條件之日起3個月后發生的支出不得列入項目建設成本。

六、建設單位發生變化的情形處理

注冊會計師在實務中有時會遇到基本建設項目前期由主管部門立項，建設單位是主管部門，但后期又將建設任務移交給下屬單位，而且可能還會伴隨著基建撥款分別撥付到了兩個單位，以及基本建設支出分別在兩個單位各自核算一部分的情形。

這種情形下，注冊會計師在審核竣工財務決算報表時就會面臨困難，即竣工決算數據中是否需要包括兩個單位的資金來源及基建支出，也即一個基建項目的竣工財務決算報表是否可以同時對應著兩個單位的財務數據及支出單據？筆者認為，這種情形下應再分為兩種情況區別對待：

第一種情況，如果基建項目不屬于最終需要辦理產權登記的項目，如裝飾裝修、改造、構筑類工程，則只要初始立項的建設單位已經履行了相應的變更手續，取得了有權批復部門以及財政部門的認可，那么竣工財務決算報表就應該由續建單位來編報，報表數據應該包括兩個單位的相關數據，以體現該基建項目的完整資金來源及支出情況。注冊會計師在審核時，需要重點關注：

1.原下達給初始建設單位的指標，是否在財政部門的配合下，通過互開票據或履行其他手續轉入了續建單位；

2.初始建設單位是否已實際收到了財政資金，是否用在該項目上面，是否取得了發票，結余資金是上繳財政還是經過財政部門同意調入續建單位；

3.初始建設單位核算的在建工程是否需要調撥轉移至續建單位（按照《政府會計制度》規定，無償調出方在調出在建工程時，應借記“3401無償調撥凈資產”，貸記“1613在建工程”；而無償調入方作相反分錄，“3401無償調撥凈資產”最終轉入“3001累計盈余”科目）；

4.續建單位在編制竣工財務決算報表時，數據是否齊全，是否向初始建設單位取得了項目相關說明、涉及資金來源及基建支出的原始單據復印件等資料，并將初始單位的資金來源及基建支出納入了決算報表。

注冊會計師應在審計報告中詳細披露項目在初始建設單位和續建單位分別發生投入資金及基本支出的事實，以使報告使用人充分知悉。

第二種情況，如果基建項目屬于最終需要辦理產權登記的項目，由于涉及到土地、規劃等多部門的手續，即使取得了財政部門的認可，若前期這些手續無法變更，最終也會影響到產權的辦理。這種情況下，注冊會計師應謹慎對待，與財政部門、審計部門、上級主管部門、被審核單位等充分溝通，確定編報竣工財務決算的建設單位歸屬，并判斷編報決算單位之外發生的基建支出比例、以及對竣工財務決算報表的影響程度等，再視風險程度決定是否承接該項審核業務。如果決定承接，應當提請建設單位在竣工財務決算審核前協調相關部門，變更資金轉移、規劃立項等相關手續，并確定是否需要進行資產調撥及賬務處理，最終在審核報告中予以詳細披露。

七、未取得發票的基建支出是否能夠納入竣工財務決算

竣工財務決算編制時點，財政資金未全部到位，而施工單位或供應商在沒有收到款項的時候不愿配合提前開具發票，無發票的支出按照《基本建設財務規則》22條第（四）款的規定很可能不被確認為基建支出；而未到位的財政資金需要等到竣工財務決算驗收通過后，才會再行撥付，這樣就會造成一個死循環。那么，注冊會計師在審核時，是不是未取得發票的基建支出就一定不能納入竣工財務決算報表中？

筆者認為，要視情況而論，符合一定條件的無發票支出是可以納入竣工財務決算的，這里就需要發揮注冊會計師的專業判斷：

1.對于大額（如設定為投資額的2%及以上）的基建支出，即使取得了工程審價部門的審價報告，有施工合同、工程進度確認、驗收資料等支持性證據，但只要未取得發票，在審核時仍盡量要求與施工單位協調開具發票，否則不宜確認；

2.對于小額（如設定為投資額的2%以下）的基建支出，特別是待攤投資中的項目竣工驗收階段費用支出，如果驗收行為確實尚未結束，則只要支持性證據完備、合理，注冊會計師可以在審核中先行認可無發票的預提費用，并在審核報告中作為強調事項充分披露其金額、性質及影響。

八、被審核單位在建工程賬面核算額與竣工財務決算報表是否必須一致

許多情況下，由于發票開具滯后、賬務處理不及時等原因，注冊會計師在入場審核時，賬表之間是不一致的，例如工程款仍在預付賬款掛賬、應付未付款沒有入賬核算等。被審核單位在編報竣工財務決算報表時，按照工程審價報告、合同等將數據統計計入了決算報表中，但與賬面記錄之間是脫節的。這種情況下，注冊會計師是否應要求被審核單位將賬簿記錄補記，以達到與竣工財務決算報表一致？

筆者認為，賬表一致是注冊會計師必須遵循的審核基礎和前提，如果被審核單位入賬不完整，僅依據竣工決算相關資料、脫離賬簿記錄來審核，無疑加大了注冊會計師的風險。所以，應當要求審核單位進行相關賬務調整，保證賬表一致。