博弈論視域下企業會計監督的演化路徑與體系重構

李俊

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摘 要：企業會計監督是督促企業維護國家財經政策、遵守財會法規及強化內部經營管理的必然舉措與有效工具，以博弈論為理論基礎，探究我國企業會計監督的演化路徑與體系重構。研究顯示，制度建設不健全導致內部會計監督乏力，利益相關性不足造成社會會計監督缺位，法律體系的滯后使得政府會計監督被削弱，這是企業會計監督博弈的現實困境;企業會計監督的演化路徑將會是由內外部共同監督向以內部監督為基礎、以政府監督為主導、以社會監督為補充的“三位一體”會計監督轉變。鑒于此，企業需要進一步完善法人治理結構，政府要加速完善會計監督法規，社會要進一步完善會計職業道德環境，真正實現監管主體的高效協同。

關鍵詞：博弈論 企業會計監督 演化路徑 體系重構

一、前言

隨著我國經濟結構快速升級、經濟驅動迅速轉化、經濟增速逐步換擋，進一步加強企業會計監督工作有利于降低企業經營風險，確保經濟實現可持續發展。從微觀經濟視角看，企業會計監督是強化企業內部經營管理，降低企業財務管理風險，提升企業整體經營健康度的重要保障;從宏觀經濟視角看，企業會計監督是維護國家財經政策、遵守財會法規的必然舉措。當前，世界經濟復蘇緩慢，我國經濟也邁入新常態，許多企業的財務管理風險逐步暴露出來，不僅非上市企業出現財務造假行為，有著較嚴監管的上市公司也在財務管理方面頻頻暴雷，這充分說明當前企業會計監督還存在許多問題，將嚴重制約了我國經濟的高質量發展。鑒于此，文章運用博弈論的分析方法，試圖分析當前企業會計監督存在問題的內在誘因，繼而探究企業會計監督的演化路徑，并結合會計監督的基本特征與發展趨勢，探索新常態時期企業會計監督體系的重構，以期給相關主體提供理論決策依據與實踐參考。

二、博弈論視域下企業會計監督的演化路徑

為探究當前企業會計監督亂象存在的內在動因，并深入分析企業會計監督面臨的基本現狀，本文采用博弈論的分析方法探究企業會計監督的演化路徑，分為企業內部、企業與社會主體、企業與國家財會管理部門的三階段博弈，具體分析如下。

（一）制度建設不健全容易導致內部會計監督乏力

在現行企業治理制度下，會計部門是會計監督的主體，但會計部門是在管理層領導下進行會計監督工作的，故而會計部門監督的約束力被削弱。假設會計部門嚴格監管獲得A收益，但面臨管理層的壓力，受到損失為F，疏于監管也可以獲得A收益，且可能獲得超額收益D;而對于管理層來說，財務違規往往獲得收益C，但在會計部門嚴格監督情況下面臨風險，產生成本Q，具體博弈模型構建如表1所示。

從管理層與會計部門的企業會計監督博弈中可以發現，由于會計監督主體受被監督主體的管理，企業內部會計監督博弈存在納什均衡解（疏于監督策略，財務違規策略），也就是說對于企業管理層來說無論內部監督選擇何種策略，選擇財務違規是最優策略;而對于會計部門來說，選擇疏于監督策略往往能獲得領導重視，在物質激勵、職業升遷等方面能更有優勢。由此，可以得到第一階段管理層與會計部門的企業內部會計監督博弈的結論就是企業制度建設不健全容易導致內部會計監督乏力。

（二）利益相關性不足造成社會會計監督缺位

在內部會計監督乏力的情況下，外部社會監督成為企業會計監督的主體。外部社會監督分為專業監督主體（如注冊會計師、會計事務所等）和非專業監督主體。通常來說，嚴格監管社會監督主體沒有直接的利益獲得，相反，由于專業監督主體往往與企業有委托與被委托的關系，采取嚴格監督策略，專業監督主體將損失業務收益D;而非專業監督主體由于缺乏收益，實施監督需要付出時間成本、專業人士聘請等額外成本，也記為D，具體博弈模型構建如表2所示。

從企業與社會監督主體的企業會計監督博弈可以發現，由于缺乏利益相關性，且無論是何種社會主體在對企業實施會計監管的過程中，都面臨著收益與付出不對稱的困境，故而對于社會監督主體來說，要提升其對企業會計監督的積極性存在利用悖論，因此社會監督主體采取疏于監督策略是其最優策略。從實際發生的財務違規案件來看，由社會監督而發現并處理的情況并不多見。

（三）法律體系的滯后使得政府會計監督被削弱

毫無疑義，國家財會管理部門的監督是企業會計監督最后一道防線。假設國家財會管理部門嚴格監管，企業損失T收益，但是由于目前法律法規不健全，監管并受到處罰的概率為P，且由于目前會計準則對違規行為處罰不嚴厲，往往出現A≥T的情況。并且，國家財會管理部門介入企業會計監督，也要耗費成本U，具體博弈模型構建如表3所示。

從企業與國家財會管理部門的企業會計監督博弈模型可以發現，由于目前會計監督的法律法規體系不完善、不健全、不成熟，且我國缺乏會計監督的軟環境，所以國家財會管理部門無論選擇何種策略企業往往還會有選擇財務違規策略的動機。事實上，從A股許多上市公司財務造假的情況來看，正是由于法律法規體系不健全，且處罰力度小，所以財務違規行為屢禁不絕。

（四）企業會計監督三階段博弈分析的結論

綜上所述，在企業經營管理中，最初的監督是企業內部會計部門的監督，但由于制度建設不健全導致內部會計監督乏力;在內部會計監督缺位的情況下，企業會計監督演化為外部監督中的社會監督，但社會監督存在利益相關性不足造成社會會計監督缺位的問題，繼而使得企業會計監督向國家監督演化，這是企業會計監督的最后防線，但由于當前會計監督的概念、手段及法律法規體系建設不完善，故而造成目前企業會計監督整體水平欠優的現狀。

三、博弈論視域下企業會計監督體系重構

從前文管理層與會計部門、企業與社會監督主體、企業與國家財會管理部門的三階段博弈中我們可以發現，單一的監督手段難以真正實現對企業高效、穩定、可持續的會計監管。鑒于此，筆者認為加強企業會計監管必須構建以內部監督為基礎、以政府監督為主導、以社會監督為補充的“三位一體”企業會計監督體系，并且針對各類監管存在的問題進行有針對性地完善。

（一）立足內部監督，全面加強企業內控制度建設

立足內部監督是企業會計監督體系建設的基礎與前提，其核心對策就是要全面加強企業內控制度建設，具體包括三大方面：第一，明確會計部門在企業內部會計監督中的地位與價值，并制定權、責、利相統一的會計監督制定，既要合理激勵會計部門積極參與企業會計監督，同時又要有效的對會計部門的監督行為進行合理約束，提升企業會計監管的實效性;第二，優化企業法人治理結構，形成以董事會、職業經理人、監事會三足鼎立的管理格局，并明確企業內部財經紀律，規范財務管理授權批準程序，實施不相容崗位的內部牽制;第三，加強內部投資決策的責任制落實，并建立內部財務審計結構，獨立審核、分析及評價企業內部會計監督工作，提升企業內部會計監督的有效性。

（二）突出政府監督，持續完善會計法律法規建設

突出政府監督是企業會計監督體系建設的關鍵環節，主要目標就是要完善會計法律法規建設。首先，進一步基于國情、行情、企情的變化修訂現有財經類法律法規，最大限度降低財經法規的漏洞，并且加大對重大財務造假行為的處罰，提升企業會計監督的威懾力與有效性，并且要研究制定與《會計法》相配套的法規、制度或者實施辦法，進一步提升會計法律法規的可執行性;其次，國家財會管理部門必須嚴格執法，并不斷提升自身執法的專業素養，真正做到懂監管、會監管、能監管，在監管的過程中不斷總結監管經驗，并及時反饋至上級部門，以期不斷完善我國的會計法律法規建設。

（三）鼓勵社會監督，不斷優化民間會計監督環境

鼓勵社會監督是企業會計監督體系建設的重要補充，其目標是不斷優化民間會計監督環境，從而激發社會主體主動參與企業會計監督工作中來。第一，加強財經法律法規制度的宣傳與教育，提升人民群眾的財經知識，并建立通暢的會計監督舉報機制，提升人民群眾進行企業會計監督的積極性;第二，進一步規范注冊會計師、會計師事務所等主體的運營，提升其獨立性、客觀性及可靠性，并且要加強對這類群體的會計職業道德培育，確保其既愿意參與到企業會計監督工作中來，還要進一步提升其會計監督的公正性，提升民間會計監督的實效性。

企業會計監督是確保企業實現科學發展、宏觀經濟實現可持續發展的重要保障，加強企業會計監督體系的建設是經濟新常態下政府、企業及社會各級普遍關心，且非常重要的經濟監督工作。面對目前企業內部監督乏力與外部監督缺位的雙重困境。我國企業會計監督體系必須重構，形成以內部監督為基礎、以政府監督為主導、以社會監督為補充的“三位一體”新型企業會計監督體系，真正提升企業會計監督的實效性。

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