增值稅改革對(duì)制造業(yè)轉(zhuǎn)型的影響研究

馬瑞鵬 喬詩(shī)詞

【摘 要】為了促進(jìn)制造業(yè)更高質(zhì)量發(fā)展，近年來(lái)我國(guó)持續(xù)推出減稅降費(fèi)新政，尤其是2019年制造業(yè)適用的增值稅稅率下調(diào)3個(gè)百分點(diǎn)，大大降低了制造企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。本文旨在研究稅率調(diào)整之后，制造業(yè)企業(yè)能否在符合法律和政策規(guī)定的前提下通過(guò)合理的納稅籌劃提升利潤(rùn)空間，為轉(zhuǎn)型升級(jí)提供資金支持。文章首先介紹稅收籌劃相關(guān)的理論基礎(chǔ)，然后運(yùn)用比較分析法結(jié)和案例分析法，結(jié)合當(dāng)前我國(guó)制造業(yè)的特點(diǎn)和資金流轉(zhuǎn)中存在的問(wèn)題，提出合理的增值稅納稅籌劃方案，并通過(guò)案例進(jìn)行驗(yàn)證。最終得出制造業(yè)企業(yè)對(duì)增值稅進(jìn)行科學(xué)的納稅籌劃之后可以增加企業(yè)的現(xiàn)金流量，進(jìn)而加大科研投入，促進(jìn)制造業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)。

【關(guān)鍵詞】增值稅改革;制造業(yè);稅收籌劃

一、引言

增值稅是對(duì)商品流轉(zhuǎn)和勞務(wù)提供等各個(gè)環(huán)節(jié)中的實(shí)現(xiàn)的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。由于其既具備較強(qiáng)的增加財(cái)政收入和提高資源配置的功能，又在很大程度上體現(xiàn)了稅收公平的原則，全球約有140多個(gè)國(guó)家采用了這一稅種。

增值稅的概念最早由美國(guó)耶魯大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)教授亞當(dāng)斯于1917年提出，他認(rèn)為營(yíng)業(yè)毛利等于銷售額減進(jìn)貨額，也就是商品的增加額。1953年，為了應(yīng)付連年的財(cái)政赤字，美國(guó)的密歇根州曾試著推行過(guò)增值稅。在法國(guó)稅務(wù)總局局長(zhǎng)的推動(dòng)下，1954年4月10日法國(guó)出臺(tái)了首部增值稅法律，并從此后在全國(guó)范圍內(nèi)進(jìn)行增值稅改革，取得了較大的成功，在此基礎(chǔ)上，歐共體各國(guó)也相繼推行了增值稅。1965年以后，增值稅被廣大發(fā)展中國(guó)家所青睞，并基于本國(guó)國(guó)情采用了不同類型的增值稅。

增值稅進(jìn)入我國(guó)，最早是1979年財(cái)政科研所的一本雜志介紹了國(guó)外增值稅的推行情況，引起了國(guó)家稅政司多數(shù)人的關(guān)注。20世紀(jì)80年代初，國(guó)家在部分城市的機(jī)器、機(jī)械兩個(gè)行業(yè)進(jìn)行了增值稅試點(diǎn)，然后又?jǐn)U大到自行車、電風(fēng)扇和縫紉機(jī)三個(gè)產(chǎn)品中。1984年，國(guó)務(wù)院正式將增值稅列為三大流轉(zhuǎn)稅之一，并將征收范圍擴(kuò)大到12個(gè)稅目;1987年增值稅實(shí)行范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，征收方法也進(jìn)一步完善。1994年財(cái)稅體制改革擴(kuò)大了增值稅征稅范圍，繼續(xù)實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，減并了稅率，并按照經(jīng)營(yíng)規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)和財(cái)務(wù)核算能力將納稅人分類。

2019年增值稅改革將稅率調(diào)整為13%、9%和6%三檔，制造業(yè)企業(yè)作為最高一檔稅率的主要納稅人，如何抓住此次改革的機(jī)遇實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級(jí)至關(guān)重要。本文將為制造業(yè)企業(yè)提出納稅籌劃方案，從而減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)其轉(zhuǎn)型升級(jí)。自從營(yíng)改增試點(diǎn)以來(lái)，大多數(shù)學(xué)者對(duì)增值稅改革的進(jìn)一步深化和總體取得的減稅效果進(jìn)行了研究，但在增值稅改革對(duì)制造業(yè)轉(zhuǎn)型的影響方面分析較少。本文的創(chuàng)新點(diǎn)在于從企業(yè)的視角探討增值稅改革對(duì)企業(yè)自身帶來(lái)的切實(shí)利益，最大程度的從這次改革中獲益，為轉(zhuǎn)型升級(jí)助力。

二、增值稅納稅籌劃概述

（一）稅收籌劃含義與目標(biāo)

稅收籌劃是指企業(yè)在符合國(guó)家法律政策的規(guī)定下，對(duì)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和投資等涉及納稅的事項(xiàng)做出合理的籌劃與安排。企業(yè)中涉及增值稅的納稅籌劃包括納稅人選擇的籌劃、增值稅計(jì)稅依據(jù)的籌劃、增值稅優(yōu)惠政策的籌劃以及增值稅征收管理方面的籌劃等。

納稅籌劃的最為直接的目標(biāo)在于減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，這一目標(biāo)基于絕對(duì)節(jié)稅理論，即通過(guò)納稅籌劃使得企業(yè)納稅總額減少。其次，納稅籌劃為了爭(zhēng)取納稅延期，這充分利用了貨幣的時(shí)間價(jià)值，相當(dāng)于企業(yè)獲得了一筆短期的“無(wú)息貸款”，為企業(yè)的現(xiàn)金流提供了一定的保證。最后，進(jìn)行納稅籌劃還可以提升企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平，為進(jìn)一步發(fā)展壯大奠定基礎(chǔ)。

（二）稅收籌劃的原則

（1）合法性原則：顧名思義，合法性原則要求企業(yè)的納稅籌劃活動(dòng)必須在法律允許的范圍內(nèi)進(jìn)行，無(wú)論是納稅人主觀還是無(wú)意違反稅法的相關(guān)規(guī)定都要受到相應(yīng)的處罰。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃，合法是基本前提。

（2）整體性原則：整體性原則強(qiáng)調(diào)納稅籌劃要統(tǒng)籌考慮各個(gè)稅種。不同稅種的稅基相互關(guān)聯(lián)，某種稅的稅基減少可能會(huì)使得其他稅的稅基增加，導(dǎo)致整體納稅反而多于納稅籌劃之前的稅額;同時(shí)也要考慮不同納稅期限的情況。因此，稅收籌劃要立足于降低企業(yè)的整體的稅收負(fù)擔(dān)，多個(gè)稅種統(tǒng)籌起來(lái)進(jìn)行籌劃。

（3）謹(jǐn)慎性原則：納稅籌劃本身就是一項(xiàng)具有風(fēng)險(xiǎn)的活動(dòng)，一方面可能導(dǎo)致納稅人承擔(dān)過(guò)多的稅負(fù)，另一方面可能由于違反相應(yīng)的法律法規(guī)而受到國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰。因此，稅務(wù)籌劃要在悉知國(guó)家相關(guān)法律的前提下進(jìn)行，當(dāng)企業(yè)對(duì)某些行為不確定是否合法時(shí)，應(yīng)主動(dòng)咨詢稅務(wù)機(jī)關(guān)。

三、籌劃思路與案例

（一）納稅人身份選擇的籌劃

從不同身份的納稅人增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)看，小規(guī)模納稅人與一般納稅人增值稅的計(jì)算分別是以不含稅的全部收入和增值額為計(jì)稅基礎(chǔ)。在這里我們可以通過(guò)引入無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率來(lái)對(duì)兩種納稅人身份的選擇進(jìn)行區(qū)分，增值率達(dá)到某一數(shù)值時(shí)，兩種身份的納稅人稅負(fù)相同，高于或低于這一數(shù)值時(shí)，應(yīng)分別選擇作為小規(guī)模納稅人或一般納稅人。此次增值稅改革將制造業(yè)一般納稅人適用稅率降為13%，小規(guī)模納稅義務(wù)人仍是3%的征收率。查閱資料發(fā)現(xiàn)這種情況下含稅平衡點(diǎn)為25.32%，不含稅平衡點(diǎn)為23.08%。

案例一：某制造業(yè)企業(yè)年不含稅銷售收入為600萬(wàn)元，可抵扣的購(gòu)進(jìn)價(jià)款為450萬(wàn)元，作為一般納稅人年應(yīng)納增值稅額為（600-450）×13%=19.5（萬(wàn)元）。

分析：企業(yè)的增值率（600-450）÷600=25%，大于23.08%，企業(yè)選擇作為小規(guī)模納稅義務(wù)人稅負(fù)更低。但該企業(yè)不含稅銷售收入大于500萬(wàn)，不符合小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，因此，可以通過(guò)分設(shè)為兩個(gè)獨(dú)立核算的企業(yè)，使得兩個(gè)企業(yè)的銷售額為300萬(wàn)，并認(rèn)證為小規(guī)模納稅義務(wù)人。分設(shè)后納稅600×3%=18（萬(wàn)元），可以節(jié)稅1.5萬(wàn)元。

（二）增值稅銷售行為的籌劃

根據(jù)新的增值稅暫行條例，我國(guó)增值稅仍實(shí)三檔稅率，制造業(yè)發(fā)生的銷售行為按照13%的稅率進(jìn)行征收，?交通運(yùn)輸業(yè)的運(yùn)輸服務(wù)按9%的稅率征收。對(duì)于制造企業(yè)來(lái)說(shuō)，生產(chǎn)的產(chǎn)品多數(shù)由本企業(yè)運(yùn)送到購(gòu)貨方手中，同時(shí)企業(yè)會(huì)向?qū)Ψ绞杖∫欢ǖ倪\(yùn)輸費(fèi)用，此時(shí)運(yùn)輸費(fèi)計(jì)入銷售收入還是獨(dú)立進(jìn)行核算需要提前進(jìn)行籌劃。

案例二：某制造業(yè)企業(yè)將其生產(chǎn)的產(chǎn)品提供給下游制造商，取得年不含稅銷售收入3000萬(wàn)元，同時(shí)收取對(duì)方運(yùn)輸費(fèi)250萬(wàn)元，那么該企業(yè)的銷項(xiàng)稅額為（3000+250）×13%=422.5（萬(wàn)元）

分析：如果企業(yè)對(duì)其銷售行為進(jìn)行調(diào)整，通過(guò)設(shè)立獨(dú)立的運(yùn)輸車隊(duì)，將發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)用以企業(yè)車隊(duì)的名義向?qū)Ψ绞杖】铐?xiàng)，那么企業(yè)當(dāng)年的銷項(xiàng)稅額為3000×13%=390（萬(wàn)元）;運(yùn)輸業(yè)應(yīng)繳納的增值稅為 250×9%=22.5（萬(wàn)元），共計(jì)412.5萬(wàn)元。經(jīng)過(guò)納稅籌劃，企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅銷項(xiàng)稅額減少了10萬(wàn)元，也就是整體稅負(fù)降低10萬(wàn)元。

（三）包裝物的籌劃

包裝物即企業(yè)在銷售產(chǎn)品時(shí)，為了保證產(chǎn)品不受損壞而隨同產(chǎn)品一起交付給購(gòu)買方的物品。根據(jù)稅法相關(guān)條例，包裝物押金不并入銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額，但包裝物租金應(yīng)該算入銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人額外收取包裝物押金是為了促使購(gòu)買方盡快退回包裝物，以便于企業(yè)的周轉(zhuǎn)使用。除酒類（不含黃酒、啤酒），其他產(chǎn)品的包裝物押金一般只會(huì)在逾期時(shí)繳納增值稅（時(shí)間界定為一年）。企業(yè)在銷售產(chǎn)品時(shí)，既可以把包裝物作價(jià)出售，也可以只收取押金。不同的會(huì)計(jì)處理方式下企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)也會(huì)有所差距，企業(yè)可以對(duì)此進(jìn)行納稅籌劃，以降低稅負(fù)。

案例三：假設(shè)某新材料研發(fā)生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，2019年5月賣出產(chǎn)品40000件，單件價(jià)值380元，此外收取包裝物租金每件113元。

分析：采用收取包裝物租金的方式。那么企業(yè)當(dāng)期銷項(xiàng)稅額：40000×380×13%+40000×113÷（1+13%）×13%=2496000（元）。

采用收取包裝物押金的方式。假設(shè)包裝物在一年內(nèi)歸還，則企業(yè)當(dāng)期銷項(xiàng)稅額：40000×380×13%=1976000（元）。

與第一種方式相比較，企業(yè)對(duì)包裝物收取押金可以少繳納增值稅520000元。

假設(shè)包裝物一年內(nèi)未收回，企業(yè)補(bǔ)交增值稅40000×113÷（1+13%）×13%=520000（元）。雖然此時(shí)與第一種方式相比，企業(yè)的納稅額沒(méi)有減少，但是納稅期限延緩了一年，這些資金可以用于企業(yè)的研發(fā)投資，創(chuàng)造更多的價(jià)值。

四、結(jié)語(yǔ)

現(xiàn)金流是企業(yè)發(fā)展運(yùn)行的血液，減少不必要的資金支出和充分發(fā)揮資金的時(shí)間價(jià)值有助于企業(yè)在與同行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)中處于有利地位，特別是對(duì)于我國(guó)正處在轉(zhuǎn)型發(fā)展中的制造業(yè)來(lái)說(shuō)，擁有充足的現(xiàn)金流就代表了源源不斷的科研投入，在全球化趨勢(shì)加快和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的今天，先人一步的研發(fā)成果所帶來(lái)的收益是巨大的。距我國(guó)步入制造業(yè)強(qiáng)國(guó)行列的2025年越來(lái)越近，國(guó)家針對(duì)制造業(yè)必將推出更多的優(yōu)惠政策，這就要求企業(yè)財(cái)務(wù)人員及時(shí)調(diào)整納稅籌劃方案，以將更多的資金用于科研投入，加快轉(zhuǎn)型升級(jí)的步伐。

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作者簡(jiǎn)介：馬瑞鵬（1999—），男，漢族，河北邢臺(tái)人，江蘇大學(xué)本科在讀，會(huì)計(jì)方向。喬詩(shī)詞（1999—），女，漢族，河北邢臺(tái)人，江蘇大學(xué)本科在讀，國(guó)際經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易方向。

項(xiàng)目信息：本文系江蘇大學(xué)第18批科研立項(xiàng)資助項(xiàng)目，項(xiàng)目編號(hào)：18C093