中小微企業作為會計主體的特征分析

李繼樓 李枝芳

摘 要：中小微企業對我國GDP、稅收、就業、創新做出了重要貢獻，其會計核算與大中型企業存在差異，主要原因在于其作為會計主體的特征差異。

關鍵詞：中小微企業;會計主體;特征分析;核算差異

中圖分類號：F230? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2019）31-0103-02

一、會計主體的討論

會計主體是《企業會計準則——基本準則》界定的會計假設，指開展會計工作的單位、組織，既有工商管理部門，又有公共管理部門，是會計機構、會計人員履行會計職能進行會計核算和會計監督的空間界定。會計主體可能是一個法人、集團，同時不具備法人資格的獨立核算的實體也可能成為一個會計主體。

會計主體假設的研究和討論存在不同的觀點：一是主觀能動地認識和改造會計世界的“會計人”;二是自主經營、獨立核算、自負盈虧的經濟實體;三是開展會計工作的單位;四是不具有法人資格但具有獨立經營核算的單位。

（一）會計主體的哲學認識

主體是一個空間概念，是人與人、人與外部世界產生活動關系的特定空間，包括自然人、法人、集團、社會人，而是指以社會聯系存在的社會人。主體具有以下屬性及特征：

1.主觀能動性和創造性。自覺地根據自身需求對客觀世界進行探索、改造、變革。

2.社會關系性。主體在對客觀世界進行探索、改造、變革的過程中，必然與其他主體、社會結產生社會關系，繼而進行互動達到完善或進化。

3.實踐性。主體是在生產實踐、社會實踐活動中產生和形成的，他包含了實踐活動及其關系。

馬克思把會計看成“過程的控制和觀念的總結”，從馬克思唯物辯證法的認識論觀點看，會計主體是“會計人”，其具具備相當專業理論、知、技能，對社會經濟活動中的資金運動過程及結果進行反映和控制的會計機構、會計人員，包括會計教學、會計學術、會計政策工作者。

（二）會計主體假設的目的和因素

會計主體假設的目的是為實現會計職能、會計目標界定一個空間和范圍，以便進行產權的確認、與其他主體的關系界定，其主要是用貨幣度量的經濟利益關系。主體在經濟活動、財務活動中與諸多其他主體產生經濟利益關系，這些人叫“利益相關者”：股東、債權人、政府、供貨商、購買者、企業管理當局、員工、社會公眾，以及其他會計信息使用者。

（三）從信息產生和披露看會計主體的層次性

1.會計主體在籌資、投資、經營活動、收益分配過程中，進行大量交易，產生和形成業務的原始數據，并進行記錄和固定，把這些從客觀世界中獲取的信息反映出來。

2.會計主體的“會計人”把以上業務信息的原始數據，用專門的方法再現企業經濟活動的過程和全貌。客觀上由于時間和空間的動態性，會計信息原始數據的再現或如實反映會存在一定的損失和偏差，既有量的偏差和損失，也有質的偏差和損失。因此，主體的業務原始數據與和與會計的會計信息數據存在差異。

3.會計的目標是向信息使用者提供會計信息。其信息載體和內容為財務會計報告，信息使用者包括了股東、債權人、政府、供貨商、購買者、企業管理當局、員工、社會公眾、其他會計信息使用者。會計主體加工、提供會計信息的過程中，必然受到他們的作用力。

（四）會計主體假設的時空限定

會計信息系統獲取信息、處理數據、提供信息，并非無邊無際，而是在時空上有要嚴格限定，具有獨立經營、核算的單位以及時間上分期，會計信息系統獲取、處理的業務數據、輸出的會計信息，都限定在該會計主體的空間界限內，而不能超出這個范圍。同時業務數據的時間也必須會計分期的要求。

（五）會計主體假設的局限性

會計主體假設存在局限性：第一，單一的企業主體不利于反映企業集團和合并報表會計信息;第二，在會計主體界定的范圍內，向會計使用者提供全面信息存在相當難度，將會計主體延伸到企業外部去才能順利獲取所需信息;第三，不利于會計計量范圍的擴展，如公允價值計量的理解。

（六）對會計主體討論的結論

1.《會計法》《企業會計準則——基本準則》：“會計核算應當以企業發生的各項交易或事項為對象，記錄和反映企業本身的各項生產經營活動”。對會計主體會計核算、會計監督的空間范圍，做出界定，但只是客觀描述了會計核算、會計監督的范圍和對象，對會計主體的概念并不涉及規范的定義。

2.在實務中，必須對會計主體進行具體的分類界定：大中型企業和小型、微型企業。

二、中小微企業作為會計主體的界定

對會計主體——企業進行分類：大型、中型、小型、微型企業。

（一）中小微企業的作用

中小微企業在我國經濟社會發展做出重要貢獻。中小微企業戶數占企業總戶數的比例超過95%，創造的國內生產總值占60%左右，稅收貢獻占總額的50%左右，提供了大約80%的就業崗位，是我國經濟持續增長的重要保障，在技術創新、增加就業、穩定社會、農村經濟發展和地方財源等方面成為我國市場經濟的主導力量。

（二）中小微企業的劃分標準

中小微企業劃分標準與經濟發展相適應，2011年我國工業和信息化部、國家統計局、發展改革委、財政部等部委為貫徹落實《中華人民共和國中小企業促進法》，研究制定了《中小企業劃型標準規定》。中型、小型、微型三種類型企業的劃分標準分別根據企業從業人員、營業收入、資產總額等指標，結合行業特點制定。

（三）中小微企業的特點

規模小、數量大、技術裝備率低，抗風險能力低、競爭力弱、停業破產率高、壽命短，經營靈活，適應性強，投資主體多元化，生產經營市場調節，主要面向國內市場，逐步國際化趨勢，主要集中在勞動密集型產業，發展不平衡，優勢地區集中，服務領域拓展迅速。其組織方式由單一經營轉向專業化、協作化經營，產品從模仿型轉向自主創新型。

（四）中小微企業的組織形式

中小企業的組織形式主要是獨資企業（自然人企業）、合伙企業（單一業主聯合，有限合伙人和無限合伙人）、公司制企業（有限責任）、合資企業和集群制企業（兩個或多個企業以一個主導產業為核心或為獲取利潤和某種經濟利益進行合資或空間集合）、家族企業（代理成本低、人才和經營戰略缺乏）、特許經營（契約關系;專利、經營模式、背景式特許經營;節省開辦費、經營限制、喪失獨立性）。

三、中小微企業選擇會計核算準則的主體特征差異

中小微企業作為會計主體在選擇會計核算準則時，存在與大中型企業的特征差異。

資金實力、技術力量、高素質的人力資源、管理水平等是制約我國中小微企業發展的瓶頸問題

（一）中小微企業自身素質的問題 ——內部問題

競爭力較弱，生產規模和資本積累處于劣勢，易受經營環境的影響，勞動生產率較低，生產成本高。一是技術落后。技術水平低，設備落后，產品檔次低，產品開發能力較弱。二是經營管理水平低。由于缺乏管理人才管理制度不健全，組織結構、勞動人事、財務會計、生產經營等方面缺乏相應的管理規范。三是抗風險能力較弱。經濟形勢的風云變幻和中國國內經濟政策的轉變，中小企業訂單、原料、勞動力等生產要素種種不利因素的重壓，致使廣大中小企業舉步維艱甚至出現了減產、停產或倒閉現象。因此，結構調整和轉變發展方式困難較大。

（二）中小微企業生存發展的外部條件——外部環境問題

在發展的一定階段，中小企業創業和發展的政策法規實施體系不夠健全或者不夠落地，缺乏必要的政策支持，市場秩序還不夠規范。中小企業特別是小企業融資供需矛盾依然突出，社會化服務體系不健全，發展環境仍需進一步改善。政府對中小企業的扶持尚需進一步加強，中小企業的負擔較重。

（三）會計主體特征的差異性決定會計核算的差異性

我國分類執行不同的會計準則：大型、中型企業執行《企業會計準則》;小型、微型企業——執行《小企業會計準則》，以促進中小微企業可持續發展，規范中小微企業會計確認、計量、記錄和報告的會計行為，一方面符合中國中小微企業的實際和特征，另一方面與IASB《中小主體國際財務報告準則2009》及其發展方向基本一致和趨同，體現出以下差異性的特點。

1.準則制定層面的特點。既以國際趨同為努力方向，又立足于我國小企業發展的實際;既保持自身體系完整，又與《企業會計準則》有序銜接;既滿足稅收征管信息需求，又有助于銀行信貸決策;既確保行業上全覆蓋，又抓住小企業常見業務。

2.操作層面的特點。第一，采用歷史成本計量屬性，放棄公允價值，所有資產應當按照成本計量，不計提資產減值準備。不使用公允價值，部分特殊情況使用市場價格和評估價值：投資者投入存貨、無形資產、固定資產、通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資、盤盈固定資產的成本、盤盈存貨的成本、采取產品分成方式取得的收入、政府補助的非貨幣性資產。第二，簡化會計核算的特點。中小微企業規模較小、業務相對簡單、會計基礎工作不夠規范、較為薄弱、會計信息使用者的信息需求相對較少和單一，會計核算確認、計量、記錄和報告簡化處理，降低和減少了會計人員職業判斷。第三，減少稅會差異。商品銷售收入的確認標準、應收及預付款項壞賬損失、長期股權投資損失、折舊等方面與稅法口徑一致。

會計主體的不同特征，導致財務會計目標的不同，導致所執行的會計準則不同，導致會計核算的不同。