針對企業(yè)舞弊風(fēng)險的審計(jì)應(yīng)對措施

姚詠

[摘要]隨著經(jīng)濟(jì)全球化，企業(yè)為了盈利而引發(fā)的舞弊現(xiàn)象不僅違背了法律法規(guī)，也造成了許多會計(jì)信息失真，損害了國家以及組織的經(jīng)濟(jì)運(yùn)營，對他人的利益造成不同程度的損害。從舞弊風(fēng)險因素的分析、存在的具體舞弊事例以及如何應(yīng)對舞弊行為等方面進(jìn)行概述，為審計(jì)人員更有效地應(yīng)對舞弊風(fēng)險提供應(yīng)對措施。

[關(guān)鍵詞]審計(jì);舞弊;應(yīng)對措施

[中圖分類號]F239[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A

舞弊是一個比較寬泛的概念，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)間競爭激烈程度的加劇，有些企業(yè)為了達(dá)成投資者的目標(biāo)、或?yàn)榱藵M足監(jiān)管者的要求以及社會公眾的期望，不惜在財(cái)務(wù)報(bào)告中故意錯報(bào)、漏報(bào)或誤導(dǎo)性陳述等舞弊行為，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告，獲取不當(dāng)利益。最近幾年，此類舞弊案件數(shù)量越來越多，案件涉及的金額越來越大，引起了監(jiān)管部門及審計(jì)界的高度關(guān)注。一方面監(jiān)管部門加大了對舞弊行為的處罰力度;另一方面需要注冊會計(jì)師在審計(jì)中針對舞弊采取有效的應(yīng)對措施，能夠揭露其舞弊行為，減少其給企業(yè)利益相關(guān)者造成經(jīng)濟(jì)損失。

1 舞弊風(fēng)險因素分析——舞弊三角理論

關(guān)于企業(yè)舞弊產(chǎn)生的原因?qū)W術(shù)界對此進(jìn)行了調(diào)查、分析并對此得出導(dǎo)致企業(yè)存在舞弊現(xiàn)象的三角理論。除舞弊三角理論之外還包括：GONE理論（四因素論）、冰山理論（二因素論）以及因子理論。舞弊三角理論這一理論由ACFF的創(chuàng)始人W. Steve Albrecht提出。他認(rèn)為企業(yè)舞弊由以下因素組成：機(jī)會、態(tài)度和借口、壓力或動機(jī)。正如它必須有一定程度的熱量、燃料和氧氣燃燒一樣，如果沒有上述任何因素，就不會形成完整的公司舞弊行為的模式。壓力因素可能是公司存在營運(yùn)的困境、財(cái)務(wù)的資金周轉(zhuǎn)困難等。

1.1 被審計(jì)單位可能存在的動機(jī)或壓力——首要條件

動機(jī)或壓力通常針對為使下級達(dá)成指派的業(yè)績作出具有懲罰性的指標(biāo)、管理層對職工的薪酬采用提成的方式，業(yè)績水平的高低從而影響職工工資或者企業(yè)的盈利狀況受到經(jīng)濟(jì)市場、行業(yè)狀態(tài)或被審計(jì)單位經(jīng)營狀況面臨的各種壓迫。其具體事項(xiàng)有三個方面：市場伴隨經(jīng)濟(jì)的逐步增長競爭越發(fā)激烈或其達(dá)到了飽和的狀態(tài)，且企業(yè)利潤率呈現(xiàn)不斷下降的趨勢;消費(fèi)者需求大幅下降，且伴隨同屬行業(yè)或總體經(jīng)營環(huán)境消極的情況增多;新發(fā)布的準(zhǔn)則、法規(guī)或監(jiān)管的要求。

1.2 態(tài)度或借口——重要條件

1.2.1 借口。借口是管理層在知悉他人了解被審計(jì)單位所發(fā)生舞弊事件后為此作出的一系列隱瞞行為。其具體行為有：①故意約束注冊會計(jì)師所審查的范疇。②試圖為自己舞弊行為尋求托辭推卸責(zé)任。

1.2.2 態(tài)度。管理層態(tài)度不端或缺乏誠信。其具體事例有：①為避稅目的，管理層有跡象采用不適當(dāng)?shù)姆椒ūM可能地減少財(cái)務(wù)報(bào)告的利潤。②管理層總是試圖根據(jù)重要性原則解釋關(guān)鍵層面的會計(jì)流程或不恰當(dāng)?shù)臅?jì)流程。③管理層過于關(guān)心被審計(jì)單位的股價或利潤趨勢。

管理層與前后任注冊會計(jì)師之間的關(guān)系存在些許問題或者出現(xiàn)危機(jī)等情況。其具體事例有：①管理層對注冊會計(jì)師的態(tài)度強(qiáng)硬或者行為惡劣，管理層時常試圖影響注冊會計(jì)師的工作范疇、約束及影響正在執(zhí)行審計(jì)工作的注冊會計(jì)師觸及或者選取需要的有關(guān)人員進(jìn)行必要的詢問工作。②對審計(jì)人員提出不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)要求。譬如，規(guī)定審計(jì)人員在其所預(yù)期的時限內(nèi)完成或要求審計(jì)人員在不合理的時限內(nèi)完成審計(jì)業(yè)務(wù)并出具審計(jì)報(bào)告。

1.3 機(jī)會

機(jī)會是讓壓力、動機(jī)成為現(xiàn)實(shí)的機(jī)會。比如內(nèi)部控制沒有得到良好的控制，內(nèi)部控制缺陷為想做假的董事、監(jiān)事、高級管理人員以及其他員工創(chuàng)造了相對較為容易的環(huán)境，對此也就易于形成舞弊行為。內(nèi)部監(jiān)督缺乏獨(dú)立性還是缺乏外部監(jiān)督都將會導(dǎo)致腐敗行為的長期存在和蔓延。

1.4 內(nèi)部控制——被審計(jì)單位使用的系統(tǒng)缺乏系統(tǒng)性和完整性

根據(jù)內(nèi)部控制缺陷的性質(zhì)的不同加以分類：設(shè)計(jì)缺陷——是指公司缺乏恰當(dāng)?shù)南拗魄胰狈Ρ匾墓苤疲蛘攥F(xiàn)有控制不合理，不符合控制目標(biāo)。分為系統(tǒng)和手工的缺陷。操作缺陷——是指對內(nèi)控存在不合理的設(shè)計(jì)和控制包括不恰當(dāng)?shù)娜藛T執(zhí)行、不按設(shè)計(jì)操作，如頻率不當(dāng)。

1.5 管理層可能存在一些凌駕于內(nèi)部控制之上的事項(xiàng)

近年來，越來越多的公司開始專注于內(nèi)部控制，且許多公司已逐步改善其內(nèi)部控制。現(xiàn)在內(nèi)部缺陷更多的是管理層故意設(shè)置的一個內(nèi)部缺陷用來規(guī)避已實(shí)施的舞弊行為。

動機(jī)或壓力、機(jī)會、借口三者的發(fā)生其實(shí)存在著一定的先后順序，首先會有壓力和動機(jī)，然后才會尋求機(jī)會，最后才會設(shè)法來掩飾編造出借口。

2 針對舞弊風(fēng)險的具體表現(xiàn)

2.1 特殊行業(yè)可能存在的一些舞弊事項(xiàng)

為了鼓舞農(nóng)民及農(nóng)產(chǎn)品加工行業(yè)，國家針對農(nóng)作物的生產(chǎn)和農(nóng)作物加工業(yè)實(shí)行了大規(guī)模的納稅優(yōu)惠政策。特別是與農(nóng)民交易環(huán)節(jié)往往使用現(xiàn)金，銀行存款的來源以及去向都是有跡可查的，利于后續(xù)查詢、核對。但是現(xiàn)款業(yè)務(wù)不能很好地去記載、盤查以及核實(shí)雙方是否存在真實(shí)交易行為。農(nóng)作物加工商的上游大多數(shù)都是農(nóng)家，從審計(jì)技術(shù)來說很難從客戶那里取得直接的審計(jì)憑據(jù)（譬如運(yùn)用傳統(tǒng)的函證程序難以獲取充分、適當(dāng)、完整的證據(jù)）。農(nóng)業(yè)行業(yè)的資產(chǎn)絕大多數(shù)都是由生物性資產(chǎn)構(gòu)成，諸如此類的資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)很難精準(zhǔn)其數(shù)量，一般都采用平均數(shù)法或者依據(jù)企業(yè)一貫使用的方法取得數(shù)值。①“轉(zhuǎn)圈糧”。其通過捏造收購銷售、買陳舊梁換取新梁等手段，采取庫存不動、賬面轉(zhuǎn)圈或庫存與賬面同時轉(zhuǎn)圈等方式獲取不當(dāng)利益的違規(guī)行為。②提高入庫小麥等級，賺取小麥價差。③少收多報(bào)，騙取和挪用小麥?zhǔn)召徺Y金。④大量使用現(xiàn)金和個人銀行卡結(jié)算，逃避監(jiān)督檢查。

2.2 針對銀行存款存在舞弊的行為

2.2.1 使用舞弊性賬戶掩蓋舞弊行為。企業(yè)應(yīng)注意未核對賬戶是否存在真實(shí)性、準(zhǔn)確性以及完整性。主要表現(xiàn)為：①巧立名目，為了逃避有限額規(guī)定的現(xiàn)金結(jié)算范圍的規(guī)定，一些企業(yè)故意將大量的金額分成若干小額，從而從銀行提取現(xiàn)款。②被審計(jì)單位不按照規(guī)定列報(bào)收支事項(xiàng)以達(dá)到調(diào)節(jié)企業(yè)利潤的目的。③使用結(jié)算憑證的時差，虛構(gòu)的銀行對賬單，夸大的未到期賬戶，調(diào)用資金和其他可能導(dǎo)致存在舞弊的行為。例如，未對賬賬戶的持續(xù)時間是否超過法定或合理期限。

2.2.2 會計(jì)人員使用賬戶余額試算平衡表時，不恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用個別科目以此取得存款利息。企業(yè)的貸款利息應(yīng)按要求從存款利息中扣除，并將其計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用科目中。

2.2.3 故意在金錢上犯錯誤，以便在試圖解決時保持平衡。

3 針對被審計(jì)單位存在的舞弊風(fēng)險的具體應(yīng)對措施

3.1 針對舞弊的風(fēng)險因素從而作出的具體應(yīng)對措施

3.1.1 增進(jìn)管理層以及下屬的反舞弊的認(rèn)識，建立、提升高管反舞弊意識并向下級宣貫職業(yè)道德守則實(shí)施監(jiān)管，此外企業(yè)還應(yīng)考慮管理層之間權(quán)利制約及職責(zé)是否合理分離。

3.1.2 發(fā)生舞弊風(fēng)險評價以及辨別舞弊風(fēng)險存在的業(yè)務(wù)范疇，識別可能存在舞弊的區(qū)域，并對其采取重點(diǎn)排查。調(diào)查業(yè)務(wù)單位是否涉及造假行為，調(diào)查過往發(fā)生的舞弊事例以保障后續(xù)工作順利進(jìn)行，或檢查是否舞弊性使用不適當(dāng)?shù)臅?jì)政策，檢查隱藏的損失，夸大的表現(xiàn)和逃稅以及其他經(jīng)濟(jì)問題。并對以往的供應(yīng)商及銷售商進(jìn)行考察。全局于整個分銷流程，評估其全面和完整的流程以及超出被審計(jì)實(shí)體合理的經(jīng)營流程或根據(jù)主要交易對于被審計(jì)企業(yè)及其業(yè)務(wù)需求而言不多見的重大交易，且在審計(jì)流程中獲得的相關(guān)的信息，評估其是否存在恰當(dāng)?shù)纳虡I(yè)理由。

3.1.3 審查內(nèi)部控制可能由于舞弊的發(fā)生從而導(dǎo)致的內(nèi)控缺失并評估內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)營的有效性。測試組織的工作目標(biāo)和道德環(huán)境，并考慮可能的舞弊動機(jī)。在評估時仍然需要考慮管理層是否已通過這些不正確的措施來克服控制，企業(yè)內(nèi)的審計(jì)師定期對企業(yè)的內(nèi)控是否有效進(jìn)行測試，防止內(nèi)部人員鉆漏洞。

3.1.4 對審計(jì)的結(jié)果評價以及審查，應(yīng)使用證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)來衡量和評估舞弊調(diào)查各階段的調(diào)查結(jié)果。譬如“從數(shù)字的準(zhǔn)確性中查詢對企業(yè)而言存在反現(xiàn)象的數(shù)字，并在資金運(yùn)動的渠道上找到異常的對應(yīng)賬戶”需要進(jìn)行詢問且查證。

3.1.5 通過自身的評估以及內(nèi)外部的報(bào)告，建立完善的持續(xù)監(jiān)控機(jī)制以保障其運(yùn)行的有效性。內(nèi)部審計(jì)中由企業(yè)構(gòu)成的報(bào)告關(guān)系及責(zé)任義務(wù)的范疇與防范舞弊起著密切的關(guān)系。審計(jì)師必須保持警惕并注意與可能間接影響審計(jì)結(jié)果的違規(guī)行為相關(guān)的情況或交易。

3.1.6 建立舞弊事件登記簿，記錄已知舞弊事件和報(bào)告事件的傳遞、影響和解決方案。審計(jì)存在潛在問題的會計(jì)憑證，并審查文件的異常現(xiàn)象，例如虛假偽造，篡改和長期不清算付款。分析并評估事件的嚴(yán)重程度，及時報(bào)告并與管理層溝通，以進(jìn)一步評估控制舉措的有效性和適用性。

3.1.7 按期對企業(yè)反舞弊意識進(jìn)行指導(dǎo)。使內(nèi)部和外部的人員認(rèn)識反舞弊的方法以及面對舞弊的發(fā)生有更加合理的方法去應(yīng)對。

3.1.8 按年梳理、完善反舞弊治理結(jié)構(gòu)，以評估當(dāng)前框架是否適應(yīng)業(yè)務(wù)運(yùn)營內(nèi)部和外部環(huán)境的變化。結(jié)合過去發(fā)現(xiàn)的漏洞，找出改進(jìn)反舞弊管理框架的機(jī)會。

當(dāng)組成成員監(jiān)管被審計(jì)單位時，有必要考慮承接此項(xiàng)業(yè)務(wù)的項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)成員是否具備良好的職業(yè)道德水平。并且在審計(jì)環(huán)節(jié)中維持慣有的職業(yè)懷疑，不賴于過往管理層和治理層所形成的良好信譽(yù)，從而影響審計(jì)人員對被審計(jì)單位的專業(yè)判定的標(biāo)準(zhǔn)。即使管理層和治理層被認(rèn)為是耿介和誠實(shí)的，也不應(yīng)當(dāng)減少對被審計(jì)單位專業(yè)判定的限度。可以選擇在審計(jì)過程的性質(zhì)、時間以及其性質(zhì)中考慮、評估由于舞弊致使的重大錯報(bào)風(fēng)險并加以調(diào)整工作方向。

3.2 在審計(jì)項(xiàng)目組成員對財(cái)報(bào)進(jìn)行評估時發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng)險時應(yīng)采取的事項(xiàng)

3.2.1 調(diào)整原有的審計(jì)工作計(jì)劃。在識別出的審計(jì)存在風(fēng)險的基礎(chǔ)上對審計(jì)原審計(jì)計(jì)劃進(jìn)行判斷并修改。

3.2.2 調(diào)整審計(jì)性質(zhì)。依據(jù)確實(shí)及有關(guān)的審計(jì)證據(jù)或獲取其他確證信息，對審計(jì)程序的性質(zhì)進(jìn)行改變。

3.2.3 調(diào)整實(shí)質(zhì)性程序所采用的時間。可以將實(shí)質(zhì)性程序的時間進(jìn)行調(diào)整于期末或接近結(jié)束進(jìn)行，或者對會計(jì)期間早期發(fā)生的交易或整個會計(jì)期間發(fā)生的交易進(jìn)行測試。

3.2.4 審核過程中對整體范圍的改變。例如，對審計(jì)樣本規(guī)模進(jìn)行擴(kuò)張和采取實(shí)施分析程序?qū)?shù)據(jù)進(jìn)行更詳盡的分析。還需考慮增加不可預(yù)見性及更有經(jīng)驗(yàn)的專家等對各項(xiàng)可能存在舞弊的數(shù)據(jù)進(jìn)行更嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶彶椤?/p>

3.2.5 增強(qiáng)審計(jì)程序的不可預(yù)見性。例如，對低于重要性或風(fēng)險水平的某些未經(jīng)測試的賬戶余額和信貸實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序;對審計(jì)程序的預(yù)期各項(xiàng)安排進(jìn)行時間上的變動，在一定程度上超過審計(jì)單位所期望達(dá)到的被審計(jì)時間;采用不同的審核抽樣方法，使當(dāng)期采集的抽樣不同于以往的抽樣;選擇不同的位置來實(shí)施審核流程，或者不提前通知被審核實(shí)體選擇的測試站點(diǎn)并對選取的站點(diǎn)同時進(jìn)行審查;查問被審計(jì)單位內(nèi)的其他相關(guān)人員，例如可以選擇咨詢未直接參與財(cái)報(bào)過程的內(nèi)部人員，對級別受限差異的內(nèi)部人、對各項(xiàng)復(fù)雜且存在異常交易賬務(wù)進(jìn)行生成、處理的內(nèi)部法律咨詢顧問，或者是對道德事務(wù)負(fù)有責(zé)任的董事、監(jiān)事、高管以及管理舞弊事項(xiàng)的人員進(jìn)行查問。

3.3 管理層壓制內(nèi)控制和審查

對平時會計(jì)工作中發(fā)生的會計(jì)分錄進(jìn)行查驗(yàn)，并對財(cái)務(wù)的整個過程所作出的其他各項(xiàng)業(yè)務(wù)也應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整、核查。審核會計(jì)估計(jì)是否存在偏差，排查是否由于舞弊所導(dǎo)致產(chǎn)生偏差從而導(dǎo)致重大錯報(bào)風(fēng)險的可能。（指導(dǎo)老師：宋茜）

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