個人所得稅調節收入分配功能及其在中國的新突破

孫伊凡，谷彥芳

(河北大學 管理學院，河北 石家莊 071002)

個人所得稅作為稅收家族中的一個重要稅種，對現代稅收制度建設具有舉足輕重的作用。目前它是世界上應用最為廣泛的稅種之一，并且在很多發達國家承擔著主體稅種的重任。個人所得稅之所以成為主體稅種，在于它不僅隨著經濟發展水平提升而扮演了為政府聚財的功能，而且在實現調節收入分配方面的功能也是其他稅收難以相提并論的，具有十分鮮明的特性。但是，由于我國的個人所得稅制度相對簡單，距規范性征收的要求還較遠，由此導致其在調節分配方面存在一系列問題。很多學者從不同角度對此給予了關注。劉揚等研究發現，2000～2010年，美國個人所得稅平均降低不平等程度6%，中國則僅為0.4%。[1]徐建煒等的分析認為，與發達國家相比，我國個稅累進性較高，但平均稅率偏低，導致個稅政策調節收入分配的作用有限。[2]張楠、鄒甘娜則從居民個人收入和家庭收入兩個層面對個人所得稅的累進性與再分配效應進行測算，結果顯示：個人所得稅的平均稅率過低，個人所得稅在調節家庭收入差距過程中難以體現橫向公平原則。[3]朱軍通過MT指數的分解分析發現，我國個人所得稅的累進性程度并不低，但總體平均稅率較低，使得個人所得稅難以真正發揮其調節收入差距的作用。[4]

筆者認為，在現有稅制格局下，我國的個人所得稅之所以不能很好地承擔起調節收入分配的功能，雖然與稅率、平均稅率的設計確實都有直接關系，但這不是根本問題。其最主要原因還在于我國的主輔稅制總體格局的設計。稅收分配的對象歸根結底來自于社會總收入。如何對社會總收入進行分配，如何布局各個稅種，其權重關系如何設計，也就是從哪一種稅收上獲取更多的收入，哪一種或者哪一些稅收獲取較少或者更少的收入，必須在社會總收入分配的大盤中進行取舍。綜觀我國的稅制格局，迄今為止仍然是以流轉稅為主體、所得稅和其他稅收為輔助。

當我們討論個人所得稅調節收入分配的功能時，不能簡單地將中國的個人所得稅與發達國家的個人所得稅進行比較，而應立足于我國稅收制度的實際，客觀看待伴隨著個人所得稅的成長過程，其調節收入分配功能已有的發展變化。

一、影響個人所得稅調節收入分配功能的復雜因素

個人所得稅調節收入分配的功能依存于課稅對象的確定及其相關聯的各個稅制要素。

從理論上來說，個人所得稅是對一國法定自然人取得的各種所得課征的稅收，其主體納稅人是國內的勞動者、個體經營者、財產擁有并獲取收益者及其他有所得的個人。而在這些納稅人中，包括普通勞動者在內的廣義勞動者又是基本的個人所得稅承擔者。但根據我國的法律規定，作為勞動者的所得是指工資、薪金所得和勞務報酬所得，廣大農業勞動者由于其勞動所得包含在農作物的收成當中，隨著農產品的市場交易而獲得收入，并不以工資的形式獲得收入，因此，這里的個人所得實際上是指在各類企事業單位和政府機構中提供勞動所獲得的工資、薪金所得，農業勞動者的個人所得不在征收之列。這意味著個人所得稅從一開始就是一種有限調節收入分配的稅收。

在實施征稅的所得范圍內，對于一般勞動者而言，勞動就業是其獲得收入的基本渠道，工資、新金所得就是他們的全部收入來源。這些收入包含了他們用于個人及其家庭成員的生計消費需求和發展消費需求。由此決定了國家對個人所得征稅必須基于兩個基本要素：個人的所得水平和個人的消費支出水平。只有兩者相減還有剩余，才是稅收能夠分配的對象，否則就會損害勞動者及其家庭成員的勞動力再生產，也就會傷害到稅本。在這兩個要素中，在收入信息規范化的情境下，個人所得水平的高低是清晰的，而個人消費支出水平則是復雜的。影響消費支出的因素很多，包括人們的收入水平、撫養家庭成員的多少、生活和工作地點、物價水平、消費傾向、消費結構、生活習慣、社會保險制度以及對未來經濟增長和收入增長的預期等，都會從不同層面對消費支出水平發生影響。除個人和家庭的生計支出以外，勞動者自身的學習進修、子女的教育(包括學齡前兒童教育和學生讀書期間的校外學習項目)以及剛需族家庭的住房支出等對相關家庭的消費支出水平也有較大影響。

那么，個人消費支出水平應該如何確定？個人所得稅納稅人是最為龐大的群體，能不能據實核算納稅人的消費支出呢？回答是否定的。因為任由每個納稅人提供自己的消費支出情況，就會面臨失控的風險。為減少自己的納稅負擔，一些消費者會盡量將消費支出擴大化，產生一系列不該出現的消費項目和過度提前消費的問題。這將造成國家無稅可征的結果。因此，為了能夠讓有能力的勞動者取得的所得向國家履行其納稅義務，又不損害納稅人正常的消費權益，從法律上對消費支出加以確認就成為必要的形式。《中華人民共和國個人所得稅法》自1980年生效以來，工資薪金所得的扣除即免征額，分別規定了每人每月800元、1600元、2000元、3500元和5000元的額度，其變化過程主要反映了物價上漲和生活質量提高的要求。無論納稅人的具體情況有什么差別，所有人均按同一標準執行。

綜上，國家征收個人所得稅盡管是依據個人所得水平的高低進行征稅，并且原則上應堅持“所得多的多征稅、所得少的少征稅、無所得不征稅”的理念，但同時也要堅持稅負的公平公正的理念。也就是說，稅負水平要與納稅人的負擔能力相適應。只有這樣，納稅人才會消除對稅收的逆反心理，誠實申報納稅，不去通過刻意追求逃避稅收負擔而保護自己的利益。一個合理的稅制應該充分反映納稅人的消費支出情況，不讓納稅人因為納稅而降低自己必要的消費水平。

如果進一步考慮納稅人所得來源的多元化情況，個人所得稅的扣除因素將會更加復雜。工資薪金所得、勞務報酬所得以及類似的稿酬和翻譯所得都屬于勞動性所得，財產轉讓、財產租賃、股息利息紅利等財產性所得以及彩票中獎等偶然性所得都屬于非勞動性所得，還有非企業性的經營所得。在市場經濟條件下，各類所得都是納稅人可以支配的貨幣收入，都可以用于自己的消費性支出。從這個意義上說，有理由對納稅人的所得總額匯總征稅，因為總所得真實地反映了他們的負稅能力。但是，所得總額作為稅基，又給納稅人的納稅扣除額的確定增加了困難。非勞動性所得對于大部分人來說是非職業性所得，而對某些人來說也會成為他們的職業所得。例如職業股民和其他資本市場投資者的所得，在這里，非勞動性所得甚至可以轉換為勞動性所得。對于這部分所得究竟要如何確定征稅標準？按職業性所得確認，就需要像勞動性所得一樣，考慮投資者及其家庭成員的消費支出情況。按非職業性所得確認，則不能比照勞動性所得一樣扣除。個人的經營性所得實際上具有企業所得的性質，但是由于規模比較小，又不同于企業經營的模式。在通常情況下，融入了顯著的自雇性勞動，因而也具有勞動性所得的成分。正是基于這樣的復雜局面，個人所得稅的征收在大部分國家就考慮了綜合所得和分類所得兩個概念，并按照各自不同的扣除因素確認扣除標準。非勞動性所得基本上采取了成本扣除標準(財產轉讓所得、財產租賃所得、經營所得)和零扣除標準(股息利息紅利所得、偶然所得)兩種情形。

二、普遍調節與差異化調節

應對個人所得的復雜狀況，稅收的調節可采取兩種基本策略，即普遍調節與差異化調節。

所謂普遍調節，是指個人所得稅對收入分配的調節措施適用于所有納稅人。這種調節表現為：(1)通過納稅人和稅基規定征稅范圍。最新版本《中華人民共和國個人所得稅法》對納稅人采取與國際接軌的方式，按照在中國境內有無住所以及居住時間的長短確定納稅人。同時，采用列舉法，明確了九個具體稅目。這兩項規定賦予了稅收征收管轄權的范圍。凡是符合這兩項規定的人和所得都需要依法向中國政府履行其納稅義務。(2)通過免征額或扣除額規定豁免范圍。稅法劃定工資薪金不同時期的綜合免征額，經營所得、財產轉讓所得、財產租賃所得等也都根據各項所得的性質確定扣除的規則和方法。所有免征額或扣除標準在全國范圍內統一執行。凡是有所得的法定自然人，都可以此為標準享有免予征稅的優惠待遇。(3)通過對社會保險費、企業年金、職業年金的扣除規定擴大稅收優惠。社會保險是國家統一設置的包括養老保險、醫療保險在內的社會保障體系。社會保險的主體部分是基于保護勞動者正常收入和家庭消費為目的的、由個人和雇主共同投保形成的“勞動者保險”，以應對年老體衰、疾病、傷殘、失業等因素的不利影響，是對未來消費的儲蓄性投資。因此，對社會保險費支出給予納稅扣除優惠有積極的社會意義。

所謂差異化調節，是指個人所得稅針對納稅人的所得額大小、納稅人及其家庭成員的消費情況給予的分類調節、分類征收制度安排。在我國現行稅法下，其表現在于：(1)稅率的差別。對于包括工資薪金在內的綜合所得采取七級超額累進稅率，每一級稅率都設置了一定數額的所得級距，且應稅所得額越低，稅率也越低；反之，應稅所得額越高，稅率也越高。最低一級3%與最高一級45%之間相差42%。對于經營所得也采用超額累進稅率，該稅目適用五級超額累進稅率，最低一級為5%，最高一級為35%，兩者相差30%。其他各稅目，適用20%的比例稅率。(2)扣除的差別。對于工資薪金所得在統一的免征額規定以外，2018年的新稅法實行了專項附加扣除，包括子女教育、繼續教育、大病醫療、住房房屋貸款或者住房租金、贍養老人的支出。在六個扣除項目上，不同的納稅人以及同一納稅人的不同納稅期可能會涉及不同的項目，因此，不可能所有納稅人同時享用某項扣除政策。勞務報酬、特許權使用費所得和稿酬三項所得雖然納入到了綜合所得的范疇，但是計入綜合所得前，允許先行扣除總收入的20%。特別是稿酬所得，在此基礎上再減按余額的70%計入綜合所得總額。此外，2014年1月1日起實施的企業年金及職業年金稅收遞延政策也屬于這種差別收入分配的范疇。企業年金和職業年金都屬于補充性養老保險的形式，但在實踐中只是少數大企業且經營狀況良好的企業才采納了這一具有福利性質補充養老計劃，大部分企業、特別是中小企業基本都沒有參與該計劃的意愿。其結果是對少數企業員工提供了稅收優惠待遇。它與新實行的附加專項扣除效果不同。企業年金(職業年金)旨在鼓勵有條件的企業和員工參與此項補充養老保險，具有錦上添花的性質，但其目標是通過擴大企業年金的規模和更多員工的參與，提高社會養老保險的安全系數。而專項附加扣除旨在對困難群體提供優惠，屬于雪中送炭的性質。

以上兩種調節方式均有其存在的必要性，并對收入分配發揮各自的調節功能。因此，它們是相互補充、互為依存的關系。要實現對收入分配調節的最佳效應，兩種調節方式應該相互配合、相互支持，共同構成一個科學的調節體系。普遍調節方式要解決共性和一般的問題，用以體現納稅義務和稅收優惠的無差別性要求。差異化調節方式則在此前提下，重點解決某些特殊的、對收入分配差別影響較大的問題，用以體現納稅負擔的公平性、公正性要求。

三、我國個人所得稅調節收入分配功能的新突破與期待

2018年8月31日第十三屆全國人民代表大會常務委員會第五次會議審議通過了《中華人民共和國個人所得稅法》第七次修改決定，相較前六次修改方案，這次修改是一次最為體現個人所得稅本質要求的改革，是我國個人所得稅走向成熟的一個重大進步。[5]其標志性的改革就在于打破了長期以來主要運用普遍性調節方式調節收入分配的慣例，將差異化調節方式納入到新的稅制當中，即在統一的免征額之外，設置了六項附加專項扣除。

筆者特別強調增設附加專項扣除的重要意義，并不否認提高免征額、擴大低稅率級距以降低低收入群體的稅收負擔的積極影響。這兩項改革措施對于納稅人中的中低收入群體具有明顯的減稅效果。但是，從稅制調節收入分配的功能看，這兩項改革措施都屬于普遍性調節，是所有納稅人可以共享的減稅權利。當然，對于中低收入群體而言，其積極意義無疑更加現實。這實際上是稅制改革對近年來社會上呼吁降低個人所得稅負擔的一種可預見性回應，與原有稅制的結構性改革趨勢基本一致。但是，附加專項扣除的出現無疑是我國個人所得稅制度結構性的一次突破。長期以來，我國個人所得稅制度結構的設計在整體上體現了簡化原則，尤其是在免征額的設計上，只有普遍適用的綜合扣除額，且該項免征額的內涵究竟是由什么因素構成的，并未加以明確。加之納稅人計稅所得及其免征額都是以其個人為主體規定的，而不考慮他們的家庭狀況。所有這些，最終造成了個人所得稅負擔的嚴重不公平，也成為最受百姓詬病的稅種。因為從消費支出的角度看，住房消費、教育消費、醫療衛生消費等都屬于它的內容，但是，每個月按過去的3500元設置一個免征額就完全囊括的做法，無論如何是無法令納稅人滿意的。特別是居住在大城市的納稅人，相比較而言，僅物價因素和消費內容升級因素，就讓他們變得十分窘迫，如果再有購房的剛性需求、家庭出現嚴重疾病的患者等大項消費支出，就會對其家庭生活質量造成更加嚴重的影響，難免對簡單的綜合扣除產生逆反情緒。因此，新修訂的個人所得稅法增加了六項附加專項扣除的規定，在一定意義上說，是把一般的生計消費支出與非經常性的消費支出給予了一次邊界劃分，從而使普遍使用的免征額內涵更加清晰，非經常性消費支出則得到了一定程度上的認可。這使得我國個人所得稅與國際慣例逐步趨同，也必然會增強我國廣大納稅人納稅義務的遵從度。

當然，從未來我國要逐步建設以直接稅為主體的現代稅制出發，個人所得稅制度的改革還任重道遠。[6]如果說，原有的個人所得稅由于在稅收總體中的地位還比較有限，為了避免過于復雜的稅制設計增加稅收成本，增大稅收征管的難度，將稅制設計得比較簡單是能夠理解的，那么，隨著個人所得稅地位的上升，追求一個更加科學嚴謹的稅制正在變得日益重要，其目標應該主要立足于稅負公平與公正。

首先，從以個人為單位征稅走向以家庭為單位征稅。個人所得稅建立在滿足個人及其家庭成員基本消費之后的剩余的基礎上。如果允許稅收不計所得剩余進行征收，其結果只能損害稅本。謝旭人在2011年向全國人大常委會所做的《關于中華人民共和國個人所得稅法修正案(草案)的說明》中明確指出，“工薪所得減除費用的目的，是為了體現居民基本生活費用不納稅的原則。”[7]但是，如何計算這個剩余額，以保證其是真實的剩余，而不是虛假的剩余，對稅負的公平影響極大。納稅人的收入來源于自身的勞動和其他要素的貢獻，而他的支出卻要延伸到家庭成員身上。這不僅是社會倫理的體現，也是家庭經濟學的核心內容，理應得到法律的認可。從以個人為單位征稅走向以家庭為單位征稅，同樣會面臨著以個人為單位征稅中存在的諸如個人消費支出計算等難題，而且遠比以個人為單位征稅更具復雜性。因此，稅制的改革需要從實際出發，平衡稅負公平需要與稅收征管成本控制需要，避免陷入改革誤區，甚至導致新的稅收分配不公問題。[8]其次，應實現免征額的法律動態調整。免征額是為納稅人設定的基本消費支出豁免稅收額，而消費支出又受到諸多客觀因素和主觀因素的影響，那么，免征額就應該及時反映消費支出的變化情況，這應該是納稅心理學的一個合理要求。我國目前執行的免征額均采取不定期的法律調整模式。從工資薪金所得最初的800元到1600元、2000元、3500元，直到剛剛確定的5000元標準，都是在經過一定時間的執行期過后，經由全國人大常委會審議通過進行的修改。時間上有的間隔20多年，有的間隔3～5年，基本上是在社會上對已有規定反應強烈時被動地進行修改。隨著個人所得稅的作用強化，應當改變這種全部采用不定期審議修訂的方式，轉而采用在稅法中確定與主要影響因素相協調的自動調整機制和特殊情況下人代會審議相結合的雙重方式。自動調整機制的關鍵因素就是反映物價變化對消費支出的影響，即指數法調整原則。至于類似于決定新增什么扣除項目或者撤銷什么項目的問題，則必須通過召開專門會議進行充分討論后表決決定。再次，應充分考慮個人所得稅與社會保障制度之間的協調。[9]為鼓勵勞動者個人參與社會保障制度的建設，目前個人所得稅制度已經實行了對社保繳費和住房公積金的稅前扣除優惠待遇，并對企業年金和職業年金采取了延遲征稅的優惠待遇。但是，進一步看，兩大制度之間還需要解決一些相關問題，才能更好地彰顯稅收調節的公平原則。比如，在新增加的附加扣除項目中，將大病醫療支出、贍養老人支出納入其中，但是在尚未實行按家庭為征稅單位的情況下，家庭成員的大病醫療支出、照顧家中殘障人員的支出是否應該給予附加扣除，在放開生育二孩的背景下能否將二胎子女的撫養費給予附加扣除？這些問題同樣關系到納稅人稅收負擔的公平性，是不能回避的。

總之，個人所得稅在我國稅制結構中的地位正在不斷提升，通過稅制改革完善其調節收入分配功能，推動社會走向更加公平的道路，建設一個適應中國特色社會主義新時代要求的現代個人所得稅制度，是我們必須正視的一項重要課題。