收入準則變化對企業會計轉型的推動作用剖析

蘆昊 劉國峰 劉慈

【摘要】? 為順應國際國內商業環境的新變化，財政部于2017年7月修訂并發布了新收入準則。新收入準則在收入確認的各環節和各方面對原準則進行了實質性的修訂完善，在職業判斷、業務分析和預算管理等方面對企業會計工作提出了許多新要求，為企業會計轉型提供了動力，創造了條件。在新收入準則的推動下，實現由核算型向管理型轉變，由事后記賬向事前預測、事中控制型的轉變，由價值記錄型向價值創造型轉變已成為企業會計發展的大勢所趨。文章主要討論收入準則的重大變化并重點剖析這些變化對企業會計轉型的推動作用。

【關鍵詞】? 收入準則;會計轉型;核算型會計;管理型會計;

【中分類號】? F275? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）19-0056-02

一、引言

隨著市場多元化、產業多樣化以及交易復雜化日益提高，企業對收入的會計處理問題也越來越突出。在此經濟背景和商業環境下，財政部在對現行的收入準則進行修訂和完善的基礎上發布了新的收入準則。新收入準則的相關變化對企業的經營理念、會計管理模式和財務管理方法等方面提出了新的要求，給企業的會計核算帶來了前所未有的沖擊與挑戰，也對企業會計人員的思維方式、工作方法、專業勝任能力提出了許多新要求。我國當前的會計主要屬于核算型會計，注重簡單的事后核算和機械的記賬操作，財務部門與業務部門之間缺乏緊密的聯系，缺乏對經濟業務的深入分析，財務的事前預測能力不足，因此難以做出切合實際的會計判斷和可靠的會計估計，并為企業做出科學的經營決策提供可靠的依據。為適應新收入準則的要求，保障以“五步法”為核心的收入核算體系順利實施，實現由核算型會計向管理型會計轉型成為我國的各行業會計增強生命力和進一步發展的必然要求和最終目的。

二、收入準則的主要變化

（一）以資產負債觀為收入確認模式

新收入準則以資產負債觀的視角來確認收入和提供財務報告，資產負債觀下的收入確認模式優先考慮資產和負債，資產和負債作為企業擁有的資源和承擔的現實義務，是產生收入和創造價值的源泉。資產負債觀通過資產和負債的變動來反映收入，以客戶取得商品控制權為標準來確認收入是資產負債觀的首要表現，在此情形下商品被看做企業向客戶轉讓的資產，而資產又以控制為基礎來決定是否被確認或終止確認，因此收入的實現源于向客戶承諾的資產控制權已轉移給客戶。隨著合同義務的履行和客戶資產的不斷增加，企業的負債不斷減少，最終帶來了企業的所有者權益的增加和收入的實現。資產負債觀使企業更注重交易實質，關注的焦點由實現的利潤逐漸轉變為為實現利潤所擁有的能力和資源，更加注重長遠發展。

（二）基于合同的收入確認模型

新的收入準則實現了收入模型的統一，并將合同作為企業確認收入的起點和基礎，從商品交易的發生到收入的確認、計量、記錄和列報、披露，合同均作為貫穿其中的一條主線并充分地反映在賬務處理的各個環節。在確認收入的過程中，企業首先要精準地識別合同并解讀合同條款的涵義，識別合同之后，不僅需要靜態地分析和理解合同中的各項條款，企業還要動態地分析合同，考慮合同的變更、存續期間的確定與可持續性對交易價格的影響，合同中對交易的表達、對各方權利義務的規定、條款的變更等都會對收入的核算方法產生深遠影響。除此之外，企業不僅需要分析合同本身或企業與客戶內部的因素對企業分析合同的影響，還要考慮合同或交易之外的不可控的外部因素的影響，全面地理解和分析合同并以此為基礎來確認收入。

（三）計量方法更準確反映商品交易實質

以“五步法”為核心的收入確認方法更能準確反映業務流程的具體內容。一是應識別、解讀和分析合同作為各核算步驟的基礎;二是對一項合同中包含多種交易的處理，企業需要根據交易慣例，并結合隱性的做法和客戶取得商品控制權的方式來區分單項履約義務;三是確定交易價格，合同價款充分考慮了各種新型銷售政策和交易模式對交易價格的影響;四是以承諾商品的單獨售價為基礎來分攤交易價格，單獨售價的測算需要根據企業交易實際，退而求其次來使用市場調整法、成本加成法和余值法加以確定;五是在履行各義務時確認收入，企業應結合合同條款并綜合考慮整個交易過程的各個細節而不是簡單的根據商品的表面特征來判斷時段義務和時點義務。

（四）增加了信息披露的數量和難度

新收入準則在增加了企業會計人員對交易進行賬務處理的復雜程度的基礎上，提高了對會計信息披露的要求和難度。在確認收入之后，企業應在財務報告中列報與合同有關的資產和負債的全部信息，并在附注中披露與收入有關的各種定性和定量信息，包括各類收入確認的具體方法、重大會計判斷和估計、與合同相關的信息以及與合同成本有關的資產的相關信息，并按照不同的分類方法歸納整理，以使報表使用者能夠理解合同產生收入的現金流量的性質、金額、時間和風險等信息。企業不僅需要披露上述與收入相關的直接性的會計信息，還應披露與管理層考核財務業績所需的間接性內容。

三、收入準則變化對企業會計轉型的推動作用

（一）資產負債觀將使企業更加注重可持續發展

1.提高企業會計價值創造能力。收入費用觀向資產負債觀的轉變使企業會計核算將更加注重分析經濟業務的實質，對價值運動認知進一步升華，由原來的事后核算向價值創造轉型，通過參與對企業各項業務的管理進行價值創造和價值管理。新收入準則從對資產和負債管理和分析的視角來推動企業的會計向價值創造型的轉型，更加關注企業長遠的可持續發展能力。

2.提高企業事前預測能力和決策水平。從會計的目標來看，資產負債觀更加側重于為改善企業的經營決策提供有價值的參考，引導會計人員全面參與企業的管理。新收入準則更注重事前預測的重要性，在確認收入的過程中，企業需要分析合同中的履約義務并以此來確定交易價格，這就需要對客戶未來使用商品的狀況和信用風險做出評估。為了可靠地確認收入，企業不僅需要詳細分析交易慣例和歷史經驗數據，理解商品的轉讓特征和客戶使用商品的特征和能力等微觀因素和內部環境，還要重視宏觀經濟形勢、國家經濟政策、消費者行為和行業市場環境等宏觀層面或外部因素的作用。預測能力和決策水平的提升將加快企業會計由事后核算型向事前預測型轉型的步伐，從而提高企業的可持續發展能力。

（二）以合同為基礎有助于強化企業責任意識

1.合同管理的重視將強化責任意識。基于合同的收入確認模型有利于企業增強合同意識，促進合同管理更加規范化，提高企業的責任意識。按照新收入準則，合同中的權利作為企業潛在的資產，與之相對應的義務就成為企業所承擔的負債，實現了權利義務和資產負債的一一對應。在合同約束下，企業為實現經營目標，使合同資產真正轉化為企業所擁有和控制的資產，就必須遵守合同，按照規定來承擔責任，履行義務。以合同為收入確認的前提，企業就必須在日常活動中加強合同管理，完善相關的制度體系，設置專門的管理部門對合同處理的各個環節進行監控。會計人員要從傳統的業務模式中解放出來，不僅要注重合同的約束作用，還要注重根據合同帶來經濟利益的作用，關注合同對帶來現金流量的性質、風險和時間分布的作用，在提高責任意識的基礎上合理有效地利用合同來創造價值。

2.有利于完善風險管理和內部控制體系。在以合同為基礎的收入確認模式下，企業將重新審視交易模式和管理方式，以降低合同履約過程中的運營風險。確認收入過程中，企業會遇到各種風險，如合同價款收回的可能性，客戶違約或合同變更以及計入收入的金額發生重大轉回的風險等，這些風險將直接影響到企業的經營業績。企業應深化對客戶的認知，以客戶的視角來分析商品需求特征，既要關注客戶信用風險、經營風險、財務風險等內部風險對合同的影響，又要關注市場條件、行業規定等外部因素對風險的影響，完善風險管理組織體系，通過定性與定量相結合，采用實地考察、專家咨詢、情景分析、統計理論等先進手段對各種風險進行量化評估，利用風險外包、風險規避、風險轉移等手段來應對風險。新收入準則強化了企業的風險意識，有利于針對重要業務管理執行風險管理基本流程，制定更完備的程序和措施，促進內部控制系統的完善。

（三）“五步法”模型將全面提升企業核算水平

1.對會計人員的業務能力提出了更高的要求。“五步法”模型為收入確認提供了一個新思路，也對會計人員提出了更高的標準。為精準地理解和運用“五步法”確認收入，會計人員不僅需要提升專業技能，還要學習企業的各種業務流程的相關知識，既懂財務又懂業務。為貫徹實施新收入準則，一方面應加強會計理論知識和具體操作應用的培訓，提高會計人員的專業勝任能力;另一方面，會計人員要積極地適應市場變化和企業升級的需求，積極參與日常經營管理，增加實際運用經驗，利用業余時間主動參加相關專業技能的學習和培訓，提升自身的業務素質。

2.促進了業務管理與會計管理的深度融合。“五步法”模型為收入確認提供了新思路，它突出強調了企業確認收入的方式應當與向客戶轉讓商品的模式相吻合，確認金額應與向客戶所轉讓商品的相應動因直接對應。企業在確認收入的過程中需要根據合同的條款做出大量的判斷和估計，這就不得不需要使用銷售部門、信用部門和生產部門等業務部門提供的各項歷史數據和客戶的資料，會計人員對這些資料的分析和利用將直接影響收入確認的結果。依靠業務部門提供的資料，會計人員可在此基礎上實現對經濟業務的分析、預測、計劃，完成事中控制和事后分析整理與核算，使會計管理更具有系統性和整體性的特點，促進業務管理與會計管理的深度融合，全面提升企業的會計核算管理水平。

（四）信息質量提升將促進會計信息化建設

1.信息化程度提高將促進各部門之間的銜接溝通。為進一步提高信息化水平，企業應加強各部門銜接溝通。首先應建立財務共享服務中心，將傳統的核算會計單獨作為一個專業提供信息的部門平臺，為管理會計做鋪墊;其次是健全管理會計內部的組織結構，一是要建立專門的經濟業務分析部門來分析企業與客戶的交易活動并對相關事實做出重大判斷，二是要建立完善的數據統計分析和預測部門，對收入確認的不確定因素進行可靠的估計，三是要建立對財務信息的分析部門，通過對財務數據進行分析來提高企業與客戶交易決策的科學性，增加未來事項的可控性;最后，完善財務系統內部的互動交流和工作聯結機制，并在實施的過程加強對核算會計與管理會計的監管，有利于提高會計信息的相關性和管理的科學性，實現企業的經營目標，還可以促進管理會計信息系統的完善 。

2.促進了管理會計信息系統的優化升級。在瞬息萬變的市場經濟中，企業面臨著市場變化、產業升級和運營方式轉型等多種挑戰，應牢牢抓住市場風向標、完善信息化建設且注重全方位考慮。新收入準則在提升會計信息質量的同時，還增強了會計信息的全面性、整體性和鮮明性，為企業進行科學的全面預算、成本控制、預測分析和業績評價提供了強大的信息來源和數據支持，促進了管理會計信息系統的優化升級。大數據時代的到來為會計轉型提供了新資源、新動力和新模式，有利于企業匯集內外部的數據資源，進行業務的事前預測、事中控制和事后評價，這是會計轉型的大方向。在新收入準則推動下，會計人員要廣泛搜集相關信息，形成數據庫，并對數據深度研究，發現并推斷數據之間的內在聯系，預測變化趨勢，實現實時決策和精準決策，加快轉型升級的步伐。

四、小結

綜上所述，新收入準則在統一收入模型、確立合同地位、明確計量標準和口徑等重大方面發生了實質性的變化，對推動企業會計準則進一步完善起到了引領和示范作用。與此同時，新形勢下企業會計人員也面臨著一系列的考驗，新收入準則的重大變化也為企業會計人員提出了許多新要求，目前會計人員還不能完全適應這些新方法、新要求，需要在實踐中加強學習、轉變思想、提升理念。當前，基于這些新要求，其他相關準則也會隨之而發生一系列的重大變革，由此而推動企業會計由核算型向管理型的轉型必然是大勢所趨。J

【主要參考文獻】

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