地質勘查單位執行政府會計制度的思考

薛文慶

【摘要】? 2019年1月1日起，全國行政事業單位開始執行政府會計制度。文章從地質勘查單位（以下簡稱“地勘單位”）的視角，梳理了與行業經濟活動相對應具有鮮明行業特色的地勘單位會計制度;著重闡述了地勘單位在新舊制度銜接和新制度落地實施過程中遇到的財務會計、預算會計方面的問題，以期能為行業單位更好地執行政府會計制度提供借鑒和參考。

【關鍵詞】? 地質勘查單位;政府會計制度;執行;思考

【中圖分類號】? F810? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）19-0048-04

根據財政部《關于貫徹實施政府會計準則制度的通知》，從2019年1月1日起在全國各級各類行政事業單位實施政府會計準則制度。這標志著具有中國特色的政府會計制度體系已經基本建成，開始進入全面實施階段。地勘單位也將由執行《地質勘查單位會計制度》（96版）轉為執行政府會計制度。

一、地勘單位的改革與發展

地質勘查行業是一個比較特殊的行業，計劃經濟時期，地勘單位是財政全額撥款的事業單位，生產任務執行國家計劃，經費由財政撥付，地質成果全部上繳給國家。1999年起國務院對原地質礦產部和各工業部委所屬的地勘隊伍進行屬地化管理改革，形成目前全國“百局（地質局）千隊（地質隊）”的管理體制。2011年以來事業單位分類改革持續推進，地勘單位體制改革也一直在穩步推動，截至2018年底全國大部分省市都已完成了地勘單位的分類改革。但是，大多數單位仍然是公益性地質工作、商業性地質工作同時開展，事業企業混合運行的現實情況。隨著改革的進一步深化，地勘事業單位將來要完全剝離其市場經營活動，回歸公益屬性，以便更好地為社會提供公共服務。

二、地勘單位會計制度

地勘單位因為其特殊的生產性質，從1954年第一部地勘單位會計制度起，就引入了諸多企業化元素，如計提固定資產折舊、實行鉆探管材專項管理和攤銷、核算探礦工程成本等，成為事業單位會計制度中具有鮮明特點的會計核算模式。

54版的地勘單位會計制度，歷經多次修改，最終形成96版地勘單位會計制度，它是2019年以前行之有效的行業會計制度，是地勘單位實行企業化管理的形勢下，根據1992年財政部《企業會計準則》考慮了地勘單位的特點制定的，具有幾個顯著特點：一是為了滿足市場經營活動的需要大量使用企業會計科目，如“經營收入”“經營成本”“經營費用”“管理費用”“財務費用”“經營稅金及附加”“營業外收入”“營業外支出”等。二是為了滿足特殊業務活動的需要設立了體現行業特點的會計科目，如“地質成果”（類似產成品，自籌資金）、“未完地質項目支出”（類似半成品，預算內）、“已完地質項目支出”（類似產成品，預算內）、“地勘生產”（類似生產成本，下設人工費、材料費、其他直接費、間接費用四個成本項目）、“國家基金”（類似實收資本）、“地勘發展基金”（類似盈余公積）等。三是根據預算管理的需要設置了部分科目，如“地勘工作撥款”“其他經費支出”等。四是借鑒企業成本核算模式，建立了獨特的成本核算辦法。“地勘生產”科目要求按工作項目（地形測繪、地質測量等）進行成本費用歸集，設置明細科目，按成本項目設置專欄。成本結轉流程分為三類：預算內項目按照“地勘生產”“管理費用”→“未完地質項目支出”→“已完地質項目支出”“節余”“地勘工作撥款”結轉;自籌資金項目按照“地勘生產”→“地質成果”→“經營成本”結轉;社會委托項目按照“地勘生產”→“經營成本”結轉。

96版《地質勘查單位會計制度》原則性和靈活性相結合，適應了當時的實際情況，提供了恰當的核算規則，保證了地勘單位的會計信息質量，為地勘單位改革與發展提供了有力的支持。此后的二十多年里，盡管地勘單位一直在不斷發展，我國會計準則制度也進行了重大變革，如2000年起開始實行統一的會計制度，先后發布了《企業會計制度》等三項制度;2006年為了與國際財務報告準則趨同，發布了新的企業會計準則，2014年以后又進行了大規模的修訂;1997年制定的《事業單位會計準則》《事業單位會計制度》在2012年也進行了修訂和完善，但地勘單位會計制度再無修改。96版《地質勘查單位會計制度》主要存在以下方面問題：一是不適應現行部門預算管理的需要，如會計報表與決算報表相分離等問題;二是長期股權投資、合并報表等核算不適用業務發展的需要;三是制度規定與實際經濟業務出現較大差異，如撥付所屬資金等科目已多余，地質成果等科目實際未用上，等等。

三、政府會計制度

我國原來的行政事業單位會計體系形成于1998年前后，包括行政單位會計制度、事業單位會計準則制度、醫院等9個行業事業單位會計制度等。2010年以來，為了適應公共財政管理的需要，先后對上述部分會計制度進行了修訂，滿足了現行部門預算管理的要求。但是原來的行政事業單位會計制度一般采用收付實現制，主要反映預算收支執行情況，資產、負債的確認、計量、報告存在諸多問題，如資產范圍較窄、虛提固定資產折舊等。而且原來的會計體系包括了多個會計制度，體系亂、核算口徑不一，會計信息可比性較低。

2013年黨的十八屆三中全會提出了“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”的改革舉措，拉開了政府會計改革的序幕。從2015年起至2018年底，財政部陸續出臺了基本準則、存貨等9項具體準則，固定資產應用指南1項應用指南，《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》1項會計制度，以及7個補充規定、11個銜接辦法，基本建成了具有中國特色的政府會計制度體系（以下統稱政府會計制度）。

政府會計制度統一了行政事業單位各項會計制度，提高會計信息的可比性。政府會計制度擴大了政府資產負債核算的范圍，增加了經管資產、預計負債等核算內容，提高了會計信息的完整性。政府會計制度強化了財務會計功能，如對固定資產等計提折舊，對無形資產計提攤銷，有利于成本核算的準確性。政府會計制度改進了預算會計功能，增設了債務預算收入、債務還本支出等內容，能夠更加準確地反映預算收支情況。

1.預算會計執行。預算會計是為部門預決算服務的，只設置了收入、支出、結余三大類科目，比較簡單，執行難度不大。部門預決算有要求的信息，預算會計要準確提供。例如收入類科目要按功能科目分類輔助核算，涉及財政項目支出的還要按項目輔助核算;支出類科目要按功能科目分類和部門經濟科目分類輔助核算，涉及財政項目支出的還要按項目輔助核算。

不過，政府會計制度有些具體規定似乎過細，如“經營支出”規定除了按功能科目分類和部門經濟科目分類輔助核算外，還應當按照經營活動類別、項目進行核算，與“經營費用”核算相對應。這樣做一是過于復雜，二是“經營費用”反映的信息再在“經營支出”反映有重復之嫌。地勘單位在建立明細科目時要認真考慮，既要提供準確可靠的會計信息，又要易于操作。

2.財務會計執行。財務會計的執行要復雜得多。這一部分是與企業會計制度、地勘單位會計制度聯系較多而又有所區別的新規范。比如成本核算：政府會計主體是從“加工物品”到“庫存商品”再到“業務活動費用”或“經營費用”等;而制造業企業是從“生產成本”到“庫存商品”再到“主營業務成本”;地勘單位有三種結轉流程，自籌資金項目是從“地勘生產”到“地質成果”再到“經營成本”，而且“地勘生產”與“加工物品”明細科目基本一樣。區別是，比如報表，政府會計制度的收入費用表是單步式的，就是本期收入、本期費用、本期盈余;企業會計制度的利潤表和地勘單位會計制度的節余與收益分配表是多步式的，先從營業收入（經營收入）減去營業成本（經營成本）、稅金及附加、期間費用得到營業利潤（經營收益），然后再計算出利潤總額（收益總額）、凈利潤（凈收益）。財務會計與企業會計、地勘單位會計的這種關系以及財務會計與預算會計的關系，都值得我們深入思考，以便更好地理解政府會計制度，更高質量地執行政府會計制度。下面結合實際工作，談談財務會計執行中可能遇到的具體問題：

（1）成本結轉流程。地勘單位生產性質更接近于建筑業企業，如果以建筑業企業從“工程施工”到“主營業務成本”的結轉流程為參考，地勘單位成本核算流程從“加工物品”到“業務活動費用”或“經營費用”更為合理，不一定再通過“庫存商品”這個科目結轉一次。地勘單位會計制度中社會委托項目既是按照此流程進行成本核算的。

（2）地質項目成本核算。結合地勘行業特點和地勘單位普遍撥款不足等實際情況，中國地質調查局發布過地質項目預算編制審查要求，實質上對地質項目成本核算提出了具體要求。地質項目分為甲類（以野外工作量實施為主體）、乙類（以綜合研究為主體）兩類項目。甲類項目要求按工作手段（地形測繪、地質測量、物探等12項）與費用項目（人員費、辦公費、印刷費等14項）分別核算。這是一種以地質項目為第一層次，工作手段、費用項目為平行第二層次的成本核算模式。費用項目與現行的部門經濟科目分類還是有區別的，如人員費是經濟分類中的工資福利支出，水電暖費是商品服務支出中水費、電費、取暖費的合計，交通費是商品服務支出中公務用車運行維護費和其他交通費用的合計。其中特別的是設備使用和購置費，使用設備的折舊費可以進入這個項目，它不是按照收付實現制核算的。這樣一來，費用項目在預算會計中無法完全反映。工作手段需要在“加工物品”科目核算，但是“加工物品”已經參照制造業設置了明細科目，只能通過設置輔助核算來解決。這樣“加工物品”科目需要設置地質項目、工作手段兩個輔助核算，不易操作。而且按照12項工作手段進行核算，也過于復雜，實際很難做到。建議中國地調局結合部門預算、政府會計制度的規定，首先對費用項目進行修改，解決項目預算與部門預算數據一致性的問題。

（3）費用類科目核算。費用類科目主要有“業務活動費用”“單位管理費用”“經營費用”等，制度規定可以按照“工資福利費用”“商品和服務費用”“對個人和家庭的補助費用”“固定資產折舊費”“無形資產攤銷費”等成本項目設置明細科目。實際上，目前的會計核算軟件已按照上述要求固化了核算科目，政府綜合財務報告編制規定也在費用類科目下設置了類似而又不完全相同的明細科目，這樣有利于層層匯總，編制全國的政府財務報告。但是也存在一定的問題：預算會計已經按照部門經濟科目進行了核算，財務會計再按此分類進行核算，不僅有重復混淆之嫌，模糊了預算會計和財務會計的各自功能，而且有些需要在財務會計中反映的信息卻無法體現。費用類科目如此核算還有一個問題，就是“加工物品”結轉至“業務活動費用”或“經營費用”時明細科目不好銜接，如果不打開直接放入“商品和服務費用”里的“其他商品和服務費用”無法反映實際情況，如果把“加工物品”按照部門經濟科目完全打開又難以操作。建議具體制度還應該進一步分離財務會計和預算會計的功能，進一步協調與政府綜合財務報告編制規定的對應關系，這樣財務會計才能更好地發揮其作用。

這一部分是與企業會計制度、地勘單位會計制度差異最大的地方，它不僅沒有劃分為期間費用和營業成本兩種性質不同的費用，而且明細科目差異也很大。這也是地勘單位執行政府會計制度的難點，各單位要根據自身的實際情況結合政府會計制度原則性要求，盡量滿足不同相關方對財務會計信息的需求。

（4）所得稅核算。政府會計制度設“所得稅費用”科目核算單位應繳納的企業所得稅。不過，企業所得稅的計算、申報、繳納是按稅法規定執行的。企業所得稅匯算清繳，設計的報表是以企業會計制度為基礎的，體現了分步計算利潤的過程，而政府會計制度計算利潤是單步的。這樣在企業所得稅匯算清繳時，營業成本、營業稅金及附加、期間費用等數據無法從會計核算系統取得，地勘單位很難進行申報。

（5）往來單位輔助核算。編制政府財務報告要對預算單位內部的債權債務、收入費用事項進行抵銷。所以需要在應收賬款、應付賬款等往來類科目，以及經營收入、經營費用等收入費用類科目上按照往來單位設置輔助核算。由于層層匯總的原因，往來單位被分為本部門內部單位、本部門以外同級政府單位、本部門以外非同級政府單位、同級財政、其他單位五大類。由于地勘單位業務復雜，要仔細分辨各類不同的預算單位及非預算單位，以免影響匯總的政府財務報告信息質量。其他單位如果較多，最好按應收預收、應付預付、其他應收應付再進行分類，以便清晰明了。

（6）應付職工薪酬核算。地勘單位實務中薪酬發放主要有三類人員：在職在編人員、外聘人員、離退休人員。按照規定所有人員的薪酬發放均應該通過“應付職工薪酬”科目歸集。但是離退休人員薪酬的發放比較特殊：一是各省市政策不一致。有的省份是離休人員仍由單位發放，退休人員大部分由社保發放，少部分（房貼、交通費）由單位發放;有的省份是離退休人員均由社保發放。二是離退休人員薪酬和單位經濟業務相關性較弱，而且在預算會計中已反映。離退休人員薪酬發放時直接進入“單位管理費用”科目核算似乎更為妥當。還有“應付職工薪酬”科目需要核算單位和代扣個人的社會保險費、住房公積金，所以應在“社會保險費”“住房公積金”二級科目下設置“單位部分”“個人代扣部分”三級科目。

政府會計制度實施中遇到的問題，還需要在后續的改革中解決。預算會計與財務會計的功能定位問題以及成本核算問題會隨著制度的不斷完善而逐步解決，而一些與市場經營行為有關的執行問題相信也會隨著事業單位完全回歸公益職能而得到解決。J

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