新金融工具準則對接實務

李玲

2017年3月31日 ，財政部對《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》進行了修訂，在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報告的企業，自2018年1月1日起施行;其他境內上市企業自2019年1月1日起施行;執行企業會計準則的非上市企業自2021年1月1日起施行。同時，鼓勵企業提前執行。但從首批執行新準則的公司執行情況來看，由于金融工具及其準則較為復雜，企業對準則理解和運用的程度遠遠不夠，又缺乏實務的指引，導致新舊準則銜接過程中出現很多錯報，執行新準則后在金融工具的分類與計量、減值模型的建立與運用等方面更是錯誤百出。于是，經證監會、財政部協商，又重新規定了新金融工具、收入準則的執行時間：對符合2018年1月1日起施行的企業和有特別需要并符合相關條件的企業之外，其他公司原則上均不得提前適用新金融工具和新收入準則，即改變了鼓勵企業提前適用新準則的做法。為了更好地指導企業做好新舊金融工具準則的銜接工作及執行新準則的準備工作，本文從實務的角度出發，為即將開始執行新金融工具準則的企業（非金融）制定了新舊準則銜接方案。

一、新金融工具準則銜接的實施方案內容

實施步驟 內容

1、梳理企業各類業務，確定金融工具范圍 按照新準則要求對現有的所有業務進行整理，確定企業需要對接的金融工具范圍

2、對金融工具進行重新分類和計量 提出分類原則，建立SPPI模型，確定業務模式，提出識別業務模式的方法及業務模式變更的方法，對需要指定的工具進行指定

3、重新判斷與計量實施日的減值 確定減值模型，每一類減值模型的具體計算方法

4、設計和建立新的會計科目、報表體系，進行具體項目的對接 一對一進行科目的對接

5、披露（新的會計政策、新舊對接的影響） 新舊對接的影響表、新的會計政策的披露方式

二、新金融工具準則銜接具體實施方案

（一）梳理企業各類業務，確定金融工具范圍

企業要做的第一個工作就是根據金融工具準則對金融工具的定義，梳理自身的各類業務，確定本企業需要對接的金融工具的范圍。一個企業通常涉及的金融工具（舊準則體系下）會包括：貨幣資金、以公允價值計量且變動計入當期損益的資產、應收票據、應收賬款、應收利息、其他應收款、壞賬準備、持有至到期投資、持有至到期投資減值準備、可供出售金融資產、長期應收款;短期借款、交易性金融負債、應付票據、應付賬款、長期借款、應付債券、應付利息、衍生工具等。我們將針對上述這些金融工具重新進行分類和計量。

（二）對金融工具進行重新分類和計量

對金融工具的分類工作包括對金融資產的分類和金融負債的分類，其中對金融資產的分類原則與舊準則相比差異較大，分類方法也相對復雜，而金融負債的分類就比較簡單，與舊準則差別不大。

1.金融資產的分類。準則及其指南給出了金融資產分類與計量的判斷流程，規定企業應當根據其管理金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流量特征，將金融資產劃分為以下三類：（1）以攤余成本計量的金融資產;（2）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產;（3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

上述是會計準則中從計量的角度進行的分類，而金融資產從其屬性上也可以分為三類：債務工具、衍生工具、權益工具。在新準則下，衍生工具應直接分類為FVTPL;權益工具也同樣直接分類為FVTPL，只不過在企業對非交易性權益工具行使指定權的時候，可以將其指定為FVOCI。只有債務工具及混合合同才需要進行SPPI測試和業務模式的評估。因此，我們在進行金融資產分類工作時，應首先判斷其屬性，將其分類為債務工具、衍生工具、權益工具三類。然后只需要對債務工具（包括混合合同）進行下一步的SPPI測試及業務模式評估，對非交易性權益工具行使指定權。

（1）SPPI測試。

準則中并沒有明確對于債務工具的SPPI測試和業務模式評估的先后順序，在實務中為了操作方便，我們更贊成首先進行SPPI測試。如果不能通過SPPI測試的，就默認作為FVTPL，除非其中的非交易性權益工具投資被在初始確認時指定為FVOCI。

①準則對SPPI測試銜接規定：

企業應當基于金融資產初始確認時而非本準則施行日存在的事實和情況為基礎，對金融資產的合同現金流量進行評估。該條款很清晰的表述了SPPI測試的基準日是金融資產初始確認日而不是準則實施日。

②SPPI測試方法。

SPPI測試是基于單項合同進行的測試，雖然準則對SPPI給出了明確的定義，但是由于實務當中企業投資種類繁多，合同條款非標準化，如果企業沒有建立自身的SPPI測試模型，規范其定性和定量的標準，則一定會出現測試標準不統一，導致分類混亂的局面。因此企業需要建立適合自己的SPPI測試模型，對需要測試的合同進行測試，當然對于可以很容易判斷其是否符合SPPI特征的金融工具（例如貨幣資金）企業可以直接進行判定，并不一定需要通過模型進行判斷。

③建立SPPI測試模型需關注的要點。

進行SPPI測試的基本原理就是判斷其合同的本金及利息是否符合基本借貸安排，通常會考慮如下因素：

A.利息的構成要素中是否只是貨幣時間價值和信用風險、其他基本借貸風險、成本和利潤的對價，不包含例如權益價格或商品價格變動敞口這類與基本借貸安排無關的特征;

B.分級金融資產的各個級別、底層基礎資產是否符合SPPI，各級所承擔的信用風險是否小于或等于底層基礎資產平均信用風險;

C.是否存在例如杠桿因素、受限的索償權、次級特征、其他與基本借貸安排無關的因素等。

D.在種類繁多復雜的投資條款中對一些特殊條款如何進行判定。

E.建立權的價值計算模型，規定其重要性水平。

通常合同條款中可能會包含如提前償付權等權的特征。這時企業需要通過計算權的價值，來判斷權的價值是否重要，是否影響其符合SPPI特征。這不僅要求企業建立權的價值計算模型，還要規定權的價值的重要性水平，例如占初始購買價格的百分比。

F.建立修正的時間價值計算模型，規定其重要性水平。

④常見的不能通過SPPI測試的投資條款（僅供參考）：

A.發行人將債務工具分類為權益;

B.修正的貨幣時間價值過高;

C.含減記條款，即發行人有權在一定條件下不支付本金和/或利息，對本金減記后的應付未付利息不再累積支付;

D.次級檔的信用風險評級高于資產支持證券基礎資產池未分級的情況下的信用風險評級;

E.基礎資產為非金融資產，基礎資產并非代表本金和利息的合同現金流量;

F.引入了權益價格、黃金價格、碳價格、排放權價格風險等。

（2）業務模式評估。

①準則中關于業務模式的銜接規定：

企業應當以該日的既有事實和情況為基礎，根據本準則相關規定評估其管理金融資產的業務模式是以收取合同現金流量為目標，還是以既收取合同現金流量又出售金融資產為目標，或者其他目標，并據此確定金融資產的分類，進行追溯調整，無須考慮企業之前的業務模式。

②進行業務模式評估要點：

A.業務模式是一種預期。

業務模式是企業基于歷史情況、具體的經營管理情況對未來金融資產管理的一種預期策略，需要企業對未來的判斷與估計。但是明顯不可能實現的預期不能作為企業的業務模式。另一方面，如果企業在當時考慮了所有可獲得信息，即使未來出現了與預期不一致的情況，也不構成前期差錯，不改變企業在該業務模式下持有的剩余金融資產的分類。

B.評估業務模式需要的原始資料依據。

界定一個企業的業務模式并非一紙說明就可以，必須基于企業的特定經營活動。所需要的相關證據包括但不限于企業對金融資產風險管理方式、向相關管理層及治理層報告金融資產業績的方式、管理金融資產人員獲取報酬的方式等。

C.評估業務模式是基于金融資產組合進行的評估。

企業需將金融資產按照管理層次分成若干個組合，并在組合層面上進行業務模式評估，而無需就單項資產進行評估。

D.企業需要建立自身的業務模式評估方法。

評估業務模式的過程中，有很多指標需要企業自己設定：例如較低頻率或較小價值出售的定量標準、何種情況下出售并不導致業務模式的變更等。

2.實施日的指定。企業應該以施行日的既有事實和情況為基礎，進行指定或撤銷指定和評估。通常這種指定包括兩種：

（1）為了消除或顯著減少會計錯配，企業可以將金融資產指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

（2）將非交易性權益工具（單項）投資指定 為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。（不含符合金融負債定義但是被分類為權益工具的特殊金融工具）

以上指定都是一經作出，不得撤銷。

3.金融負債的分類銜接。金融負債的分類相對簡單，與原準則差異不大，通常只有兩種類型。除了非同一控制下的企業合并中，企業作為購買方確認的或有對價形成的金融負債、交易性金融負債（含屬于金融負債的衍生工具）、指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債分為按公允價值計量且其變動計入當期損益之外，其余均劃入按攤余成本計量。特殊的包括金融資產轉移不符合終止確認條件或繼續涉入被轉移金融資產所形成的金融負債應當按照《企業會計準則第23號——金融資產轉移》相關規定進行計量以及部分財務擔保合同以及以低于市場利率貸款的貸款承諾應當在初始確認后按照依據本準則第八章所確定的損失準備金額以及初始確認金額扣除依據《企業會計準則第14號——收入》相關規定所確定的累計攤銷額后的余額孰高進行計量。

三、金融資產減值的銜接

金融資產的減值在實施日是要重新計量的，新準則的減值模型也已經發生了重大的變化，由原來的已發生損失減值模型改為預期信用損失模型。如果要做好對接工作，就需要企業按照新準則重新建立減值模型，進行減值的評估和計量。減值的銜接工作主要包括以下幾方面：

（一）劃分適用簡易模型和一般模型的金融資產及其他適用金融工具減值規定的資產范圍

企業的金融工具減值模型分為兩大類，簡易模型和一般模型。所謂的簡易模型就是始終按照整個存續期內預期信用損失的金額計量損失準備;一般模型指的是三階段模型，包括信用風險未顯著增加、信用風險自初始確認后已顯著增加但尚未發生信用減值、初始確認后發生信用減值三個階段，每個階段對減值的估計與計量均不相同。

并不是每一項適用金融工具減值規定的資產都可以自行選擇可適用的減值模型，例如不含重大融資成分的應收款項和合同資產，只能適用簡易模型，其余資產只能適用一般模型，只有包含重大融資成分的應收款項、合同資產和《企業會計準則第 21 號——租賃》規范的租賃應收款可以分別選擇適用一般模型或者簡易模型。在初始對接時，企業需要為有選擇權的資產選擇一個適用的模型。

（二）建立模型

1.建立簡易模型企業需要做的主要工作。

①根據地理區域、產品類型、客戶評級、擔保物、客戶類型等進行分組。

②確定不同組別的預計損失的計算方法。

2.針對一般模型企業需要做以下工作。

①劃分風險組合。

②制定較低信用風險的標準。

③確定評估信用風險顯著增加的方法。

④判斷各種階段的風險概率加權屬性。

建立減值模型的難點在于確定不同金融工具的信用損失概率加權屬性，它以歷史數據為基礎，并考慮前瞻性信息，需要管理層對歷史信息的收集及對未來信息的估計與判斷。當然準則中已經充分考慮到實務當中的可操作性，明確規定企業對金融工具預期信用損失的計量方法應當反映能夠以合理成本即可獲取的、合理且有依據的、關于過去事項、當前狀況以及未來經濟狀況預測的信息。也就是說企業不需要支付大額不合理的成本去獲取信息以更準確的估計減值金額。

四、初始實施日的計量

本次執行新金融工具準則，要求進行追溯調整，但不調整上年比較數而直接調整期初數。

五、銜接的披露

（一）報表和附注的披露

1.報表。實施新準則的第一年的資產負債表將同時包含新舊準則的報表項目，通常按照三個時點進行披露：上年年末數、本年年初數、本年年末數，所有者權益變動表的本年年初數中需披露上年年末數調整為本年年初數的過程。

2.財務報表附注。

（1）報表項目注釋。

財務報表附注中對資產負債表報表項目的注釋是對本年年末數及本年年初數的注釋。期初涉及到新舊準則下有變化的項目需要披露變化過程。

例如：

應收款項

2017年12月31日

減：轉出至以公允價值計量且其變動

計入其他綜合收益的金融資產（新金融工具準則）

重新計量：預期信用損失合計

2018年1月1日

以攤余成本計量的金融資產合計（新金融工具準則）

（2）會計政策變更部分。

在該部分需要披露新舊變更的匯總表，清晰列報一個項目從舊準則轉換到新準則中的軌跡。

（二）會計政策

首次實施新準則當年的財務報表附注中披露的會計政策，涉及到新舊準則有變化的項目應將新舊準則下的會計政策同時披露以方便報表使用者正確理解財務報表。

六、新舊銜接的案例討論

我們以兩家上市公司的應收賬款和應收票據為例，分析企業新舊準則銜接工作是否正確：

（一）A+H中遠海發2018年報

1.對于包含重大融資成分的應收賬款及合同資產，該公司選擇始終按照相當于存續期內預期信用損失的金額計量損失準備。每家公司都應對有選擇權的資產確定是否行使選擇權。

2.其他應收款。本公司對于其他應收款始終按照相當于整個存續期內預期信用損失的金額計量其損失準備。這一條的披露是錯誤的，其他應收款不在可選擇簡易模型的資產范圍，其必須運用三階段模型。

3.應收賬款與應收票據上年年末數與本年年初數金額一致。這傳遞了兩個信息：

一是在實施日沒有重新計量壞賬準備。我們認為這種情況下一定是有問題的。因為新準則與舊準則的減值模型已經完全不同，且新準則是預期信用損失模型，嚴格來說應該比在舊準則下計提的減值準備更多才合理，新舊準則減值準備完全一致肯定是不正確的。

二是企業的業務模式。在執行新準則期初企業仍然列報在應收賬款和應收票據項目的表明這些應收賬款和票據的業務模式是準備持有至到期，歸類為按攤余成本計量。那么從企業的情況看這種業務模式是否正確呢？

從該公司2017、2018年年報披露情況看，該公司應收票據的期末余額很小，披露該公司無已貼現未到期票據，也未披露有應收賬款保理業務，從表面數據看作出攤余成本計量的分類沒什么問題。

（二）杭鋼股份2019年一季報

披露的2018年12月31日與2019年1月1日應收票據及應收賬款余額完全一致，均為19.4億元，這同樣存在以下兩個問題：

壞賬準備沒有重新計量，根據新金融工具的預期信用損失減值模型不合理。

分析該企業對應收賬款及應收票據的業務模式。

該公司2018年12月31日、2017年12月31日已貼現未到期票據分別為：36億、33億元，說明該公司有較大的應收票據貼現需求，如果公司的經營模式沒有較大改變的情況下，這種用票據貼現取得流動資金的模式不會發生改變，那么企業將應收票據和應收賬款全部分類為攤余成本計量就存在較大的問題。

（作者單位：中審眾環會計師事務所（特殊普通合伙）云南亞太分所）