關于完善我國會計法律責任的思考

黃韻

【摘要】我國在《會計法》《刑法》及《企業財務會計報告條例》中規定了企業會計人員的法律責任，對企業會計行為起規范作用，在經濟建設中作用突出。但其中由于法律責任主體不清、無處罰金額分層依據、未區分違法主觀過錯導致責任追究的操作性較低；行政責任處罰標準數額較低、刑事責任與刑法規定無法銜接、未規定民事責任導致法律的約束力較低。對此，建議完善立法，通過明確法律責任主體、依據情節嚴重性劃分處罰標準、區分行為主體主觀方面差異、提高行政處罰力度、建立信用檔案、刑事責任與《刑法》規定保持一致、增加民事責任的方式，提高認定法律責任的準確性，增強對會計違法行為的威懾力度，實現各部相關法律之間的協調性。

【關鍵詞】我國會計；法律責任；《會計法》

【中圖分類號】F230

一、我國會計法律責任概述

法律責任是一部法律的組成部分之一，是法律具有威懾力和約束力的關鍵所在，發揮著重要作用。我國企業會計法律責任主要由《中華人民共和國會計法》（以下簡稱《會計法》、《中華人民共和國刑法》（以下簡稱《刑法》）、《企業財務會計報告條例》的規定組成，《中華人民共和國公司法》（以下簡稱《公司法》）、《中華人民共和國證券法》（以下簡稱《證券法》）等法律法規中亦對其有部分規定。針對的責任主體包括單位、單位負責人、會計機構負責人、一般會計人員等，本文討論對象為企業會計，由于法律中多將主體分為“直接負責的主管人員”和“其他直接責任人員”，因此本文不討論單位主體的法律責任問題。會計師事務所及注冊會計師雖也在我國經濟運行中起著重要作用，但由于其主要涉及審計責任，因此在本文中亦不做討論。以下將對相關法律法規進行法條分析：

（一）《會計法》中企業會計法律責任

現行《會計法》于2017年11月4日修訂發布，11月5日實施。其中對企業包括不按規定設置會計賬簿，填制、取得憑證，隨意變更會計方法等不按《會計法》規定的行為；偽造、編造會計憑證、會計賬簿，編制虛假會計報告；隱匿、銷毀會計憑證、賬簿、會計報告；指使、授意、強令偽造、變造、隱匿、銷毀會計憑證、賬簿，編制虛假或銷毀財務報告；單位負責人對抵制違法行為的會計人員進行報復等行為設置了法律責任。規定以上行為構成犯罪的，應承擔刑事責任。不構成犯罪的，雖各條款的處罰標準略有不同，但整體上對單位最高處以十萬元罰款，對直接負責的主管人員和其他直接責任人員最高處五萬元罰款。除此以外，對違法的國家工作人員處以撤職、開除等行政處分。對違法情節嚴重的會計人員實行五年的禁止從業處罰。除以上《會計法》中對企業會計進行的規定，還對財政部門人員泄露國家、商業秘密，轉交檢舉人姓名及材料的行為做出規定，并單設兜底條款。值得注意的是，《會計法》在1999年第二次修訂中對企業會計法律責任進行了增加和明確之后，截至目前，除將吊銷會計從業資格證書變更為一定時間內不得從事會計工作外，未對法律責任部分做任何修訂。

（二）《刑法》中企業會計法律責任

《刑法》在第三節“妨害對公司、企業的管理秩序罪”中存在兩條與企業會計相關的法律規定，一罪為違規披露、不披露重要信息罪，同時在《關于經濟犯罪案件追訴標準的補充規定二》的第六條中對需要立案追訴的情況進行了列舉；另一罪為隱匿、故意銷毀會計憑證、會計賬簿、財務會計報告罪。其均對犯罪主體、行為、損害及法律后果進行了規定。違規披露、不披露重要信息罪及規定與《會計法》第43條中“編制虛假財務報告”相關；隱匿、故意銷毀會計憑證、會計賬簿、財務會計報告罪與《會計法》第44條相關；《會計法》中規定的指使、授意、強令會計機構、會計人員等進行犯罪行為則可適用《刑法》中有關教唆犯的規定。

（三）《企業財務會計報告條例》中企業會計法律責任

《企業財務會計報告條例》由國務院頒布，作為行政法規的效力位階低于法律，規定的企業會計法律責任也基本與《會計法》保持一致，其對違法行為進行了列舉性的補充，包括提前或延遲結賬日結賬，編制年度報告前未全面核查資產、負債等行為，還規定對違法行為情節嚴重的會計人員吊銷會計從業資格證書。

（四）其他法律中企業會計法律責任

除上述三部與企業會計法律責任存在主要關系的法律法規外，我國《公司法》對提供存在虛假記載或隱瞞重要事實的會計報告的責任人員，《證券法》對上市公司披露或報送存在虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的信息及報告的責任人員均規定了罰款金額。

二、我國企業會計法律責任存在的問題

我國雖已形成了企業會計法律體系，但正如《財政部辦公廳關于就<中華人民共和國會計法>修訂重點問題征詢社會意見的通知》中所寫，存在著違法責任界定模糊且操作性不強，法律約束力不夠的問題。

（一）追究企業會計法律責任的操作性較低

1.法律責任主體不清導致操作性低

《會計法》的法律責任部分中，將個人分為“對其直接負責的主管人員”和“其他責任人員”，而在其他章節卻未對以上分類進行定義，僅區分了單位負責人、主管會計工作的負責人、會計機構負責人、一般會計人員。對直接責任主管人員和其他責任人員的分類不明確，一定程度上造成了追究企業會計法律責任操作性較低。

同時，《會計法》認定單位負責人即法人代表為會計工作負責。但在實踐中，存在法定代表人并非公司的實際權力掌握人，實際由股東控制公司整體運作的情況。在此種情況下，直接將單位代表人定義為法定代表人可能導致不公。另外，大量集團公司采取了財務共享服務模式，公司的會計工作集中到了財務共享中心，會計賬簿的設置以及財務報表的生成均由軟件完成，子公司的負責人只進行在線審簽以實現監督，對會計工作的影響能力顯著降低。而使用的會計準則、會計政策、賬項調整等均與財務中心共同確定，因此僅簡單規定由單位負責人承擔會計責任與實際情況不相符。

另外，現實中存在著委托第三方進行代理記賬的情況，在代理記賬機構進行違法行為時，委托方和受托方各應承擔何種法律責任，在《會計法》中也未作相關規定，不利于有關部門進行執法和企業進行風險管理。

（2）依據情節嚴重性劃分處罰標準

現行《會計法》《企業財務會計報告條例》等會計法律法規僅規定罰款的上下限額，未規定認定處罰嚴重程度的具體標準，有權部門又未出臺相配套的可供參考的實施細則，在實踐中對認定造成了困難。考慮到《會計法》作為會計法律法規的依據，應充分發揮其作為最高準則的指導作用，不宜過于詳細，不應在其中對情節嚴重性的劃分標準作過細、過于具有操作性的規范，以防出現法律責任部分過長而導致的文本結構不平衡的問題。因此應由財政部依照《中華人民共和國行政處罰法》（以下簡稱《行政處罰法》）第12條的規定，對現行的會計法律法規中的行政處罰種類、行為及幅度的范圍發布具體的有操作性的部門規章，幫助執法部門進行認定和處罰。同時，利于執法行為的透明化，防止腐敗、舞弊行為的滋生。

（3）區分行為主體主觀方面差異

針對《會計法》未對受到指使、強令的一般會計人員的違法行為作出具體規定認定其法律責任的問題，應考慮到這些一般會計人員客觀上處于企業的弱勢地位，容易受到上司的強迫，主觀上惡性較低，對其追究法律責任時應綜合考慮其在違法行為中發揮作用、主觀方面等因素，對受指使的從事違法行為的一般會計人員作從輕、減輕或免責處理。需要注意的是，如果是一般會計人員被收買等因獲得利益而主動實行違法行為的，不應對其作從輕、減輕或免責的處理。

另外，若會計人員因抵制違法行為遭到打擊報復，依照現行法律法規的規定，應恢復其名譽、職務、級別。會計法律法規應當堅持規制與激勵并行的原則，為了鼓勵會計人員不進行違法行為，還可對抵制違法行為的會計人員設立獎勵機制，強化所有企業會計人員的守法意識。

2.提高企業會計法律約束力

（1）提高行政處罰力度

通過提高罰款金額提高行政處罰力度。應對照現在與1999年的企業及會計人員年收入平均值，整體提高會計法律法規中的罰款金額，增強法律的約束力。

通過沒收違法所得提高行政處罰力度。多數會計違法行為與謀求不當利益有關，例如“虛增利潤”獲得薪酬激勵、股權分紅，或通過推遲確認收入或多計費用以此規避所得稅等。對現行會計法律法規未設置“沒收違法所得”有關條款，可能出現上述不當利益高于行政處罰金額的情況，其在一定程度成為了實行違法行為的動機。可以依照《行政處罰法》第8條，在《會計法》中增加“沒收違法所得”的條款，并按照情節嚴重程度，處以一定倍數的罰款，以此提高會計違法成本，提高法律威懾力和約束力。

（2）刑事責任與《刑法》規定保持一致

針對《會計法》中第42條列舉的可能承擔刑事責任的行為在現行《刑法》中未作規定的情況，不可認為脫離《刑法》規定“情節嚴重的，承擔刑事責任”是提升會計法律威懾力的簡單方法，應堅持罪刑法定原則，堅持法無明文規定不為罪，刪去《會計法》中與《刑法》規定的刑事責任不一致的條款，努力實現我國法律體系結構嚴密、內在協調的目標。若認為《會計法》第42條列舉的違法行為確有必要承擔刑事責任，則應由全國人民代表大會或全國人民代表大會常務委員會對《刑法》進行修訂。只有這樣才能實現對刑法基本原則的堅持，才能提高《會計法》《刑法》的公信力以及約束力。

（3）增加民事責任

由于現行的會計法律責任僅規定了行政責任和刑事責任，且行政責任處罰金額較低，導致會計法律法規的威懾力不足。對此，學者普遍認同應對違法會計行為增加民事責任。作為在特定當事人之間的，可以請求特定行為的財產性民事法律關系，其發生依據包括合同行為、侵權行為、不當得利和無因管理。針對違法會計行為的民事責任，可能由合同行為和侵權行為發生。考慮到違約責任需要作為基礎的合同關系，而會計信息提供者與因違法行為導致的利益受損者之間較少存在明確的合同關系，因此定位為違約責任的可行性較低。相較之下，侵權責任則更適于作為違法會計行為的民事責任。設定侵權責任時，需要考慮到歸責原則、主體、對象、因果關系。

歸責原則指的是在受到損害的情況下，要求行為人承擔責任的規則和標準的依據，根本上是舉證責任的區別。針對會計法律責任，應從過錯責任、過錯推定責任及無過錯責任中進行選擇。過錯責任是我國侵權責任的基本規則原則，由被侵權人舉證侵權人的過錯、行為違法性、損害事實及因果關系。由于會計違法行為一般發生在企業內部，被侵權人難以獲得足夠證據進行證明，且會計行為具有較高專業性，被侵權人難以舉證會計人員的過錯，因此適用過錯責任原則不利于保護被侵權人的合法權益。過錯推定責任嚴格意義上屬于過錯責任，在過錯方面進行舉證責任倒置，由侵權人舉證自己沒有過錯，以此減輕受損害的會計信息使用者的舉證責任，更有利于保護被侵權人。無過錯原則為只考慮行為違法性、損害事實及因果關系，不考慮過錯的歸責原則，《中華人民共和國侵權責任法》對無過錯原則的適用范圍進行了列舉，主要為該行業本身具有危險性。雖無過錯原則利于制止會計違法行為且可擴大對被侵權人的救濟，但考慮到會計活動是一種專業人士的執業行為，不應以結果作為評價理由，其僅需盡到合理的注意義務即可免除責任，會計假設的存在使之不能保證每個財務數據均精準反映企業狀況，而只能在權衡多重會計信息質量要求基礎上反映企業整體財務狀況。因此，不應當采用無過錯原則。綜上所述，會計違法行為的侵權責任應適用過錯推定原則。

侵權責任的主體應與行政責任主體保持一致，前文已進行了闡述，故此不再贅述。侵權責任的對象即為因侵權人的行為而受到損害的對象，在違法會計行為中則是因使用了違法的會計信息而受到了實際損失的對象，主要包括企業股東和債權人，如此規定一方面暗示了損害與違法行為之間的因果關系，另一方面也可以盡可能地擴大侵權責任對象的范圍，最大程度上保護被侵權人的利益。

另外，在主張承擔侵權責任時，我國的民事賠償原則之一即為填平原則，即權利人損害多少，侵權人就應賠償多少。在考慮違法會計行為主體承擔賠償責任時，由于造成被侵權人損失的錯誤經濟決策不僅可能源于其使用了違反法律規定的例如虛假會計信息，還可能與個人的偏好、整體經濟環境等諸多因素有關，因此應當以被侵權人的受損害金額為上限，考慮其損害與侵權人的行為違法性之間的因果關系，按照因果關系的密切程度決定會計違法行為主體承擔侵權賠償責任的具體金額。

（4）建立信用檔案

可以參考財政部《關于加強會計人員誠信建設的指導意見》中建設會計人員信用檔案的建議，在主管部門、社會機構及用人單位的支持下，依托大數據，使用信息化平臺建立會計人員信用檔案，將提供虛假財務報告、做假賬、隱匿或故意銷毀會計檔案、職務侵占等違法行為的會計人員列入嚴重失信人員“黑名單”，對黑名單中的會計人員在人才選拔、職稱晉升等資格審查中實行“一票否決制”。使用將會計誠信融入到會計工作的經濟、社會環境中的方法，切實建設會計誠信機制。通過建立信用檔案，提高失信懲戒的執行力，增強會計法律約束力度。

四、結論

建議完善立法，通過明確法律責任主體、依據情節嚴重劃分處罰標準、區分行為主體主觀方面差異、提高行政處罰力度、建立信用檔案、刑事責任與《刑法》規定保持一致、增加民事責任的方式，提高認定法律責任的準確性，增強對會計違法行為的威懾力度，實現各部相關法律之間的協調性，為營造良好的會計執業環境建立制度保障，為實現“依法治國”目標增磚添瓦。

主要參考文獻：

[1]唐國平，吳德軍，黎江虹，王華，邵敏，萬文翔，李靜.論《會計法》修訂的理論依據與現實選擇[J].會計研究，2018（08）：3-11.

[2]徐漢洲.我國會計誠信缺失原因及改進建議[J].財務與會計，2018（15）：65.

[3]李卓.用智慧凝聚力量 助力《會計法》修訂取得新突破[J].財務與會計，2018（11）：6-9.

[4]吳樹暢，張雪.“互聯網+”背景下《會計法》的修訂與完善思考[J].財務與會計，2018（06）：14-15.

[5]秦曉路.大數據背景下關于修訂《會計法》的若干思考[J].財務與會計，2018（02）：15-16.

[6]陳景峰，李慜劼.《會計法》修訂中的“加減乘除”[J].財務與會計，2017（23）：18-19.

[7]沈一輝.會計行為主體的法律責任探討[J].財務與會計，2017（22）：13-14.

[8]賀三寶，伍素貞，龍莎.《會計法》中民事法律責任制度的構建[J].財務與會計，2017（22）：15-17.

[9]黎江虹，吳京輝，金恩雨，唐國平.我國會計法律責任研究——基于《會計法》修訂視角[J].財務與會計，2017（21）：32-35.

[10]唐國平，王華，萬文翔，李靜.我國現行《會計法》主要特征、不足及修訂思考[J].財務與會計，2017（21）：16-19.

[11]唐國平，劉金洋，萬文翔.我國《會計法》的發展歷程與修訂啟示[J].財務與會計，2017（21）：20-22+35.

[12]江書軍.關于《會計法》修訂的若干思考[J].財務與會計，2017（20）：10-11.

[13]譚暉.從取消“會計從業資格認定”行政審批談《會計法》的修訂[J].財務與會計，2017（19）：17-18.

[14]王昌銳，賀欣，邵敏，萬文翔，李靜，唐國平.我國《會計法》實施現狀及其修訂思考——基于問卷的調查分析[J].會計研究，2017（09）：3-11+96.

[15]馬立民.《會計法》修改的社會本位路徑建議[J].財務與會計，2016（21）：6-8.