資產重組中轉讓不動產、土地使用權涉稅分析

張德祥

摘 要 本文主要分析了企業在進行資產重組過程中關于轉讓不動產以及土地使用權所涉及的稅收優惠政策，希望以此來幫助我國企業提升稅收籌劃的效率、質量和水平，從而為企業自身的可持續發展保駕護航。

關鍵詞 資產重組 不動產 土地使用權 涉稅分析

一、資產重組的概念分析

財稅〔2009〕59號文件關于資產重組作出了比較明確的定義。所謂的企業資產重組指的是：在企業日常的運營管理和經營活動之外出現的法律結構或者經濟結構的較大變化。主要包括企業法律形式的變化，債務的重組，股權的收購，資產的收購、合并以及分立等。

二、企業資產重組過程中轉讓不動產和土地使用權所涉及的增值稅優惠政策分析

財稅〔2016〕36號文件明確規定了一些項目是可以不用征稅的，比如其第五項規定：“企業在進行資產重組的時候，采取合并、分立、出售、置換等形式把自身部分或者全部的實物資產和與之相關系的負債、債權以及勞動力等一起轉讓給其他個人和單位，在這一過程中所涉及的關于土地使用權和不動產的轉讓行為，是可以不用進行征稅的。”從中我們可以看出，對于企業而言，如果在進行資產重組的時候，牽扯到了不動產和土地使用權轉讓行為的話，就不需要繳納增值稅。可是需要對下面這種情況予以高度的重視，那就是當文件中強調了“把部分或者全部的實物資產和與之有關系的負債、債權以及勞動力可以一并進行轉讓”，在這種情況下，就需要把資產、負債和勞動力一起進行打包和轉讓。這其實是屬于業務轉讓的范疇，也正是因為如此，它的目標才不是對資產進行轉讓，而是使該項目可以不用繳納增值稅，但是其必要條件是部分或者全部轉讓債務和債權。此外，《國家稅務總局關于納稅人資產重組增值稅留抵稅額處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第55號）明確作出了以下的規定：企業的進項稅也是可以隨著資產轉移而進行轉移的，從中就不難看出這一轉讓具有一定的整體性。

三、企業在資產重組過程中關于轉讓不動產、土地使用權所涉及的所得稅優惠政策分析

根據財稅〔2009〕59號文件以及財稅〔2014〕109號文件的相關規定，企業如果在重組的過程中符合下面的條件，可以按照特殊性的稅務辦法加以處理。

第一，其商業目的是合理的，并且不含減少、免除或者推遲繳納稅款等不良目的。

第二，合并、收購或分立的資產以及股權比例與本通知相符合的比例。

第三，企業在進行資產重組之后連續的12個月里不對重組資產之前的事實上的經營活動加以改變。

第四，企業在重組交易對價中涉及的股權支付金額必須與本通知的相關要求相符合。

第五，企業在資產重組過程中取得股權支付的原股東，在進行資產重組之后的12個月之內，取得的股權不能進行轉移。

對于企業的資產收購而言，這里所說的特殊性稅務處理指的是：受讓企業收購的資產不能低于轉讓企業自身所有資產的75%，在（財稅〔2014〕109號文件中將該比例調整到了50%）。此外，企業在進行資產收購過程中的股權支付金額不能低于交易支付總額的85%，那么就可以按照以下的辦法進行處理：

第一，轉讓企業在取得受讓企業股權計稅的基礎之上，嚴格按照被轉讓資產的原有計稅基礎進行確定。

第二，受讓企業在取得轉讓企業資產計稅的基礎之上，按照被轉讓資產的原有計稅基礎進行確定。

另外，針對那些100%由居民企業直接控制的資產以及受到同一家或者多家居民企業直接控制的居民企業，需要按照賬面凈值對股權以及資產進行轉讓和劃分。對于那些有著合理商業目的的企業，在股權或資產劃轉后的連續12個月里面，不可以改變被劃轉股權以及資產本身的實質性經營活動;并且劃出方企業和劃入方企業在會計確認方面都沒有發生損益的，就可以根據特殊情況進行稅務處理。

首先，劃出方企業和劃入方企業都沒有對各自的所得進行確認。

其次，在劃入方企業取得被劃轉股權或資產計稅的基礎上，就需要按照被劃轉股權或者資產的原賬面凈值加以確定。

最后，劃入方企業在取得被劃轉資產以后，需要根據它本身的原賬面凈值計算并且扣除折舊。換而言之，當企業在進行債務重組的過程中滿足了上述條件和相關要求后，轉讓企業和受讓企業在轉讓不動產和土地使用權的過程中都沒有對所得進行確認的話，就不需要對所得稅加以繳納。

四、企業在資產重組過程中關于轉讓不動產、土地使用權所涉及的土地增值稅優惠政策分析

通過前文的分析我們可以發現，企業在對資產進行重組的時候，在轉讓不動產或者土地使用權的過程中，如果是對相關的條件和要求都滿足的話，就可以不需要對增值稅和企業所得稅進行繳納。那么對于土地增值稅而言，是否一樣可以享受與之相對應的稅收優惠政策呢？在財稅〔2018〕57號文件中明確說到，在企業改制、企業分立以及投資主體存續等原投資主體不變等重組行為中，原企業把房地產轉移或者變更到新企業中，是可以暫時不征收土地增值稅的。可是，如果企業在重組的過程中如果是房地產企業，那么就不能享受這一稅收優惠政策。換而言之，如果企業在改制重組的過程中滿足上述條件和要求，那么在轉讓房地產的過程中是可以暫時不需要繳納土地增值稅的。但是，這里面并不包括房地產企業，即企業在改制重組的過程中，假如有一方是房地產企業的話，那么就需要嚴格按照國家相關方面的法律法規和要求，根據相關規定嚴格繳納改制重組過程中的土地增值稅。

（作者單位為山東蓬建建工集團有限公司）

參考文獻

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