環境責任視角下審計監督全覆蓋實施模式研究

沈麗麗

摘 要：審計的基本職能是監督職能，目前，我國經濟已由高速增長階段轉向高質量發展階段，保護生態環境是經濟發展的首要準則。加強對環境管理和保護責任的審計是發揮審計監督職能的重要途徑，但事實不盡如人意。在環境責任視角下，如何進一步充分發揮審計的監督職能，值得研究和探討。在現有條件下，從審計目標、審計主體、審計對象等方面著手，選擇合適的審計實施模式是權宜之計。

關鍵詞：環境責任;審計監督全覆蓋;環境審計;審計模式

中圖分類號：F239? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2019）28-0114-02

生態環境沒有替代品，用之不覺，失之難存。良好生態環境是社會可持續發展的根本基礎，是最公平的公共產品，是最普惠的民生福祉。世界各國發展模式不盡相同，但只有經濟與環境并重、遵循自然發展規律的發展，才是最有價值、最可持續、最具實踐意義的發展。當今中國，在物質生活不斷豐富的同時，廣大人民群眾期待加快改善生態環境質量，享受藍天、青山、綠水和綠色安全的農產品，實現綠色發展。只有大力推進生態文明建設，提供更多優質生態產品，才能不斷滿足人民日益增長的優美生態環境需要。

黨的十八屆四中全會首次明確提出對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋。審計全覆蓋，是指在一定時間內，對政策落實情況，公共資金、國有資產、國有資源、領導干部經濟責任履行情況實行全面審計監督，涉及公共資金、國有資產和國有資源分配、管理和使用的全部環節。審計全覆蓋，是動態意義上對審計監督對象的全面覆蓋，即通過合理選擇審計方式，使所有監督對象在一定時間內都能接受審計監督，形成周期性的動態審計全覆蓋。環境審計監督全覆蓋作為環境管理的一種重要工具，可以起到全方位、全過程、全員保護環境的作用。在現有條件下，實現環境審計監督全覆蓋的關鍵是選擇合適的審計模式。

張明明和王丹（2001）認為，審計模式是個總概念，是對審計活動的一種概括和綜合，是審計制度、審計機構、審計工作的內容、方法和標準等方面的集合。蔡春等（2009）認為，審計模式是審計組織工作的方式、方法或途徑、是配置審計資源、控制審計風險、規劃審計程序、收集審計證據以及形成審計結論的一種范式。無論哪種審計模式，都是為了實現審計目的，發揮審計職能。本文中研究的環境責任視角下審計監督全覆蓋實施模式主要包括實現審計目標動態化、審計主體多元化、審計對象廣泛化、審計方法多樣化和審計結論透明化。

一、審計目標動態化

不同地區生態環境各有特點，同一地區不同時期生態環境也不盡相同。環境責任視角下審計監督全覆蓋實施模式的目標應根據地區差異、時間差異動態做出調整，以發揮環境審計作用，保護生態環境，還社會公眾宜人的生存環境。

人類環境行為具體可分為政府環境行為、企業環境行為和公眾環境行為。其中，企業環境行為和公眾環境行為是產生環境問題的源頭;政府環境行為又通過法律法規和政策的制定以及政府活動引導、制約著企業和公眾環境行為。政府環境行為決定著人類環境行為的力度和方向，具有極其重要的作用。環境審計主體作為獨立的第三方，能夠監督、評價各級政府、企業環境管理和保護責任的落實情況。為提高審計效率，明確審計重點和目標，各地區實施環境審計前應通過社會調查、實地走訪或廣泛采納社會公眾的建議等途徑，查明政府、企業和社會公眾在生態文明建設和環境保護工作中的弱項和短板，通過審計追溯原因，進行整改。

目前，有些地區鄉鎮生活環境臟亂差，有些地區工農業生產過程中產生的廢水隨意排放現象比較嚴重，而有些地區土壤重金屬污染比較嚴重。為什么在強調生態環境保護、追求綠色發展的今天，此類情況仍屢屢出現。環境管理責任部門、監管部門和當地群眾皆是問題主體。審計機關在實施環境審計前，應該定期、不定期地從上往下和從下往上雙向共同確定環境審計目標，既要根據上級審計機關和本地政府的要求確定環境審計目標，同時還應從地區人口分布、農業活動中實際存在的環境問題出發，開展逆向調查、確定環境審計目標，并將環境審計工作常態化，確保相關責任部門發揮應有的作用。審計目標應根據實際情況動態調整，方能更好地發揮作用。審計不僅僅是追究責任，并且環境問題并非一朝一夕產生的，更主要的是發揮主動作用，讓責任方承擔起應盡的責任。

二、審計主體多元化

在環境審計中，國家審計機關是審計主體的主要力量。但是環境審計專業性、政策性強，對于多年來主要從事財政、財務審計的人員來講，力不從心。而且，環境問題是一個系統問題，涉及政策制定、實施、監督等諸多環節和部門，任一環節出現問題，都可能產生環境問題。環境審計涉及范圍廣，涉及諸多部門和人員，審計需投入大量專業人力資源，難度大。一方面審計主體的人員力量與審計工作量嚴重不匹配，另一方面，環境審計涉及空氣、水和土壤等方面專業知識和專業技術，審計人員的知識儲備也導致無法獨立勝任環境審計工作。在現有條件下，應調動、發揮各方人員的力量，共同實施環境審計，方可實現全覆蓋。

一方面，應該發揮內部審計的基礎審計力量的作用。企業內部審計特征各異。它依附于特定企業，具有獨特的生存空間和發展軌跡。而且，內部審計是內部控制的一部分，加強內部審計有助于提高企業內部控制水平，實現內部控制目標;有助于企業高質量發展、社會可持續發展。內部審計人員對本企業環保資金的投入、減排等情況比較了解，應該在事前、事中履行監控職責。在內部審計實施環境審計行之有效時，外部審計借助于內部審計工作成果，可以事半功倍。但如何發揮內部審計的力量是一個難點。內部審計獨立性差，即使發現本企業存在環境污染問題，也不愿意聲張。或許，內部審計職業化能較好地提高內部審計的獨立性，發揮內部審計應有的作用。

另一方面，應該發揮會計師事務所的輔助審計力量的作用。當前，國家審計機關人力資源有限，技術力量單薄，必須借力于外界。會計師事務所和注冊會計師也是重要的外力。事實上，國家審計已通過購買服務的形式借力于會計師事務所。應進一步加大外購服務的力度，將常規性審計業務外包，主要精力投入到當前突出問題上。同時，應加強對會計師事務所的質量控制和監督，優勝劣汰。

環境審計專業技術性強，涉及水文監測、水質、土質檢測、環境保護方面的專業知識。在環境審計中，無論國家審計還是內部審計，從審計目標的確定、收集審計證據、得出審計結論整個過程都需要吸收相關專業技術人員加入審計，建立專家庫。專業技術人員熟悉生產技術、污染物的成分及處理等，能指出環境管理和保護的具體環節中存在問題。

三、審計對象廣泛化

環境管理的核心是對人的行為進行管理。從表象上看，環境審計是對政府相關部門、企業的環境管理和保護責任進行審計;從本質上看，是對相關人員的責任進行審計。人是各種行為的實施主體，包括制定與環境相關的各種政策、落實相關政策到監管環境等行為。人也是產生各種環境問題的責任主體。人類行為包括自然行為、經濟和社會三種基本行為。只有解決了人的問題，從人的三種基本行為入手開展環境管理，環境問題才能真正解決。這就決定了環境審計是一個全過程、全方位、全員審計，而不僅僅是點審計、局部審計。開展環境審計就應該擴大審計對象，凡是與環境管理相關聯的部門和單位都可能成為審計對象。

各地區經濟發展水平、區域位置、產業結構、支柱產業、能源結構和消耗總量等不盡相同，在實施環境審計時，不可能面面俱到，事無巨細，對相關部門和單位全部實施審計。如何在眾多審計對象中確定重點審計對象？需要根據動態的審計目標確定審計對象。比如，現在常見的黑臭水體的污染源有很多，有生活污水、工廠污水、農業生產污水等。相關責任部門有無采取措施、采取什么措施、取得什么成效？治理污水困難很多，再難也得治。不監督，不見成效。目前，城市、尤其鄉鎮，環境中存在的很多問題顯而易見，不需要技術手段就可以發現存在的問題，但長期沒有實質性的改變，主要原因是監督不到位。責任部門有沒有承擔應盡的責任，這就需要環境審計監督，審計對象就是所涉及的所有相關責任部門和單位，具體而言，就是承擔環境管理和保護的責任人。

審計對象廣泛化，就意味著審計的內容也應該廣泛化。經濟發展與環境保護密不可分已形成共識。在開展財政、財務審計的同時，不可忽視生態環境指標的變化。我國目前環境審計內容主要是關于環保資金運用情況，或是環境方面重大事故和已暴露的突出問題。審計對象仍然局限在以“物”為重點，關注的是具體事項、具體活動，包括被審計人行為的結果。這還不夠，還應對人及其行為進行審計。雖然我國已開展自然資源資產離任審計，于2018年開始建立經常性的審計制度。但離任審計不能及時發現問題解決問題，還應該開展任中審計。

四、審計方法多樣化

審計工作的核心是收集審計證據，根據充分、適當的審計證據得出審計結論。收集審計證據的方法有很多，查閱資料、現場走訪、實地觀察、函證、分析性程序等。但對于如何有重點、有目的地收集證據，保證審計工作效率，可以多方面著手收集不同來源、不同形式的審計證據。

首先，對大量相關、可靠的電子數據采用分析性程序至關重要。通過分析性程序，將海量環境數據做對比分析，可以發現異常數據，找到可能存在的問題。而海量環境數據的收集需要相關部門和單位的配合，整合數據，信息共享，同時還需要保證數據的真實可靠性。

其次，可以運用遙感技術、地理信息系統、全球定位系統、空氣監測系統、排污監測系統等信息技術與大數據技術的結合獲取基本信息，進一步佐證電子數據。

再次，充分發揮社會公眾的力量，找到反映強烈的環境問題及責任主體。社會公眾是推動環境保護、發展的根本力量。通過社會公眾的環境訴求，可以容易發現環境問題的焦點和存在的主要問題。往往一些重大環境問題爆發后，才發現社會公眾早已發現存在的問題，但訴求得不到重視或解決。鄭思齊等通過實證檢驗發現，在公眾環境關注度較高的城市，空氣污染的環境庫茲涅茨曲線會更早地跨越拐點，從而進入增長與環境改善雙贏的發展階段。張玉和李齊云通過研究發現，環境質量水平與公眾受教育水平呈正相關。社會公眾參與壓力可促使地方政府實施環境治理。于文超等認為，公眾的環保訴求能推動地方政府頒布環保法規、增加環境投資。事實上，在一些發達國家中，公眾及利益相關者的參與，有效推動了政府環境決策的改進，已成為環境治理重要的驅動力。但現實是，我國廣大社會公眾參與環境治理、環境審計的意愿很低，以及環保非政府組織數量少、規模小等現狀都限制了這股力量發揮應有的作用。

五、審計結論透明化

生態環境的好與壞是遮不住的，環境審計的影響面遠遠大于財務審計，并且影響深遠。環境審計結論及后續整改情況是社會公眾可以感知到，無法遮掩的。審計結論透明化，就是要增加信息公開量，包括信息的數量和質量。審計主體應該將環境審計中發現的問題、責任追究及具體整改情況及時向社會公布，這有利于進一步緩解公眾與審計主體之間的信息不對稱問題。社會公眾通過易于獲取的公開信息，能夠及時了解環境審計中發現的問題、結論和處理建議。社會公眾是直接感知自然環境的基本、關鍵力量，如果發現的問題長時間得不到解決，會影響到社會公眾參與到環境保護中的積極性和熱情。

審計結論透明化，首先公開渠道要透明。社會公眾可以通過這些渠道很容易獲得需要了解的信息，增強對環境管理和保護部門與單位的信心。現在網絡發達，電子設備普及，公開的渠道有很多選擇，可以通過審計主體、被審計單位、環保部門的網站公布相關信息。

公布的信息要及時、具體。根據審計署《審計署公告審計結果辦法》的規定，現行審計結果公告內容的基本框架主要是以問題為導向，由問題而及問題，體現了一種主觀選擇。審計機關公布的審計結果滯后、不全面。很多已公布信息描述籠統、模糊，也看不到后續審計的情況。如果審計中發現的問題沒有得到解決，為審計而審計，被動公開信息。審計主體的監督作用如何體現？社會公眾的監督作用如何實現？

環境審計監督全覆蓋任重道遠，非一朝一夕就能解決問題。只有重視環境審計，在環境審計實踐中不斷探索、不斷檢驗，累積經驗，方可實現良好生態環境，為實現經濟持續、高質量發展打好基礎。

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[責任編輯 吳明宇]