淺議債務重組準則

滕學榮

淄博職業學院

為了規范債務重組確認、計量和相關信息披露，根據企業會計準則—基本準則，財政部于2019 年1 月7 日制定了《企業會計準則第12 號——債務重組（修訂）（征求意見稿）》。旨在協調2017 年財政部發布《企業會計準則第14 號——收入》以及《企業會計準則第22 號——金融工具確認和計量》，對相關業務提出了新的規范性要求，為在會計處理原則上與新發布的其他會計準則保持一致，有必要修訂債務重組準則。其次，在實務操作過程中，債務重組準則與金融工具相關準則存在交叉現象，為避免實務中存在的分歧，確保實務中準則的有效實施，故起草修訂該準則。

新舊準則的變化主要體現在以下幾個方面：

一、債務重組的概念及債務重組方式上

第二條，債務重組,是指不改交易對手方的情況下，債權人與債務人通過以下方式就債務條款重新達成協議的交易。

1、以存貨、長期股權投資、投資性房地產、固定資產、生物資產、無形資產等非現金資產清償債務。

2、將債務轉為權益工具。

3、除上述(一)和(二)兩種方式外修改其他債務條件,如調整債務本金、改變債務利息、變更還款期限等。

首先，重新定義了債務重組概念,將原”債權人讓步行為" 改為將"原有債務重新達成協議的交易行為，"重組債權債務和其他金融工具不做區別對待。

其次，重組方式中資產清償債務改為非現金資產清償債務，債務轉為“資本”改為債務轉為“權益工具”，其他債權條件中對相關措辭進行了修改。

二、明確了本準則的適用范圍

本準則適用所有債務重組,但通過債務重組形式形成企業合并的，適用《企業會計準則第20 號--企業合并》。重組債務與重組債權的確認和計量,適用《企業會計準則第22 號--金融工具的確認和計量》和《企業會計準則第23 號--金融資產轉移》。

三、刪除了以現金清償債務的債務重組確認計量的處理

準則第五條、第九條均刪除以現金清償債務的債務重組。第五條以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益。

第九條以現金清償債務的,債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額,計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備,減值準備不足以沖減的部分,計入當期損益。

四、引入重組債務公允價值

引入重組債務公允價值，與收入準則相銜接,明確以非現金資產清償債務的，債務人將“重組債務的公允價值”與轉讓的非現金資產賬面價值差額計入當期損益；除長期股權投資外，債權人對受讓的非現金資產以公允價值計量。

例如準則第五條以非現金資產清償債務的,債務人應當將重組債務賬面價值與其公允價值之間的差額計入當期損益。

五、明確將債務轉為權益工具的,分別按具體情況適用22 號金融工具準則及2 號長期股權投資準則進行確認和計量。

第六條將債務轉為權益工具的,債務人初始確認債權人放棄債權而享有的權益工具時,應當按照權益工具的公允價值計量，重組債務賬面價值與權益工具公允價值之 間的差額,應當計入當期損益。將債權轉為債權人對聯營企業或合營企業的權益性投資的,或者債務人以長期股權投資清嘗債務且構成債權人對聯營企業或合營企業的權益性投資的,債權人初始確認受讓的長期股權投資時,應當按照成本計量。

將債權轉為《企業會計準則第22 號--金融工具確認和計量》規范的金融資產的,或者債務人以長期股權投資清償債務且形成債權人的金融資產的,應當按照該準則有關規定處理。

六、債務重組事項公允價值的分攤

引入債務公允價值,混合方式形成的債務重組事項采用各自公允價值，按比例分攤債務公允價值，將混合交易拆分成單項交易,再按照單項債務重組處理原則進行確認計量。

本準則第七條債務重組以現金清償債務、非現金資產清償債務、債務轉為權益工具、修改其他債務條件等方式的組合進行的,債務人應當按照支付的現金、轉讓的非現金資產公允價值債權人享有權益 工具的公允價值和修改其他債務條件后金融負債的公允價值的相對比例對重組債務的公允價值進行分攤,分別按照《企業會計準則第22 號木金融工具確認和計量》《企業會計準則第23 號--金融資產轉移》和本準則第五條、第六條的規定處理。債務重組以現金清償債務、非現金資產清償務、債務轉為權益工具、修改其他債務條件等方式的組合進行的,債權人初始確認受讓的非現金資產、長期股權投資、金融資產等時,應當分別按照本準則第五條和第六條的規定處理。

七、債務人與債權人的信息披露

對債務人披露事項有所調整,刪除或有應付的披露、公允價值的確定方法及依據。

第九條債務人應當在附注中披露與債務重組有關的下列信息：

1、根據債務重組方式，分組披露重組債務的賬面價值和債務重組相關損益。

2、將債務轉為權益工具所導致的股本(或者實收資本)增加額對債權人披露事項有所調整,刪除或有應收的披露、公允價值的確定方法及依據;增加對權益性投資比例的披露。

第十條債權人應當在附注中披露與債務重組有關的下列信息：

1、根據債務重組方式，分組披露重組債權的賬面價值和債務重組相關損益。

2、債權轉為權益工具所導致的投資增加額及該投資占聯營企業或合營企業股份總額的比例。

本文闡述了新舊債務重組準則的變化，主要包括債務重組概念的變化；“重組債務的公允價值”首次出現；債權債務的會計處理與收入準則相銜接；報表披露刪除了或有事項，更能從報表層面上客觀、明確的披露會計信息，從而提高會計信息質。