淺談邊際貢獻在企業成本管理中的應用

范學偉

筆者以所在企業為例，談談邊際貢獻在企業生產成本分析中的實際操作，并談談這一理論對企業銷售的指導作用。

一、成本費用的分析

公司傳統的毛利測算是按單機（單臺柴油機的簡稱）收入減去單機成本。單機成本=外采材料+船檢+馬力提成費+分攤的工時費。外采材料、船檢費、馬力提成費等可以直接歸集到單機成本，而制造費用、動能費用、直接人工成本和加工產生的廢品損失也按單機的定額工時分攤。此種毛利測算的優點是計算較為簡單，成本測算及核算也能與利潤表相匹配，缺點也同樣明顯，期間費用都未直接歸集到單機成本，不能真正的反映單機成本，此種方法屬于財務會計理論范疇。

為更好的服務公司發展，我引入邊際貢獻理論對成本費用進行重新分析。

邊際利潤=銷售收入-變動成本，邊際貢獻首先補償固定成本，如果補償后還有剩余，則為公司的經營利潤。

我按成本性態分析，對單機成本進行重新分析和界定，把公司的相關成本費用分為三類：固定成本、變動成本、半變動成本。

（一）變動成本又可分為兩大類，直接變動成本和間接變動成本

1.直接變動成本，直接可計入單機成本的項目，如外采材料，船檢費、馬力提成費、柴油機運費。外采材料，每臺機的單機配套數量一定，再乘以不含稅單價就可計算出外采材料的變動成本;其中外采單價屬于變動因素。船檢費、馬力提成費、柴油機運費，都有相應的收費標準，可直接計入單機成本。

2.間接變動成本，主要指與生產量關系較為密切，且需要分攤的成本費用項目，如制造費用中的水電費、低值易耗品（主要是刀治具）。

（二）半變動成本，與生產經營有關，但不能完全歸屬到變動成本的成本費用項目，且需要進一步對其進行拆分為固定成本和變動成本

1.人工成本，包括所有人員的工資、獎金、五險一金

人工成本理論上都可歸屬到變動成本，但中國的國企跟一般的民企和外資企業有所不同。民企和外資企業為了控制人工成本，可以通過大幅度采取減員、減薪等多種途徑實現。國企有更強烈的社會責任，減薪一般還能做到，但減員（特別是大規模的）一般不容易做到，目前大多采用的方式是內退（以一定的年齡標準作為內退條件，鼓勵或強制內退），或待崗。無論是內退還是待崗，當地最低工資必須滿足，且五險一金由公司繼續繳納，人員畢竟還從屬于企業。因此，在國企，更應該把人工成本中的工資拆分成兩部分，內退、待崗人員的工資、在職職工的滿足日常生活部分作為固定人工成本處理，在公司內部與考核有關的績效工資、獎金等作為變動人工成本。變動工資部分根據與生產的緊密程度又可分直接變動人工成本和間接變動人工成本（含管理部門的考核部分工資）。

2.財務費用應怎么定性？變動成本？固定成本？或半變動成本？公司有三種觀點都有

界定為固定成本的觀點依據是，企業經營是純粹依靠自己投入的資金進行生產，不需要借款，借款的發生是因企業經營狀況出了問題造成，不應該由客戶承擔。此觀點有個前提，在簡單生產情況下可做到，如擴大再生產，企業僅依靠自身的投資滿足全部生產需要，不現實，也不符合現代經濟發展的實際。

界定為變動成本和半變動成本的依據基本相同，擴大再生產需要向金融機構借款，借款產生的利息應由客戶買單。兩者不同之處在于：屬于完全變動成本的觀點認為，所有的借款都應由客戶買單，半變動成本的觀點則認為企業的所有借款不僅與生產有關，且也有投資、科研項目有關，不能全部由客戶承擔。筆者認為財務費用應界定為半變動成本更合適。

界定財務費用是半變動成本，把其拆分為固定部分和變動部分，又有三種思路。一是以借款的長短區分，長期借款主要與當期生產經營無關，有部分周轉性質，可界定為固定成本;短期借款，主要是與當期生產經營有關，可界定為變動成本。二是以本年度借款與上年度借款總額做對比，多出部分借款的作為變動成本，其余作為固定成本。三是以單筆合同的外采材料金額（含稅）減去收到新簽合同的預收款，再考慮墊付資金的周轉時間，再乘以相應的利率，作為變動成本——這部分財務費用屬于客戶應當承擔的成本;全年財務費用減去變動財務費用部分作為固定財務成本，這包括收款不暢，不能保證正常的日常生產經營，借款周轉以應急。筆者傾向第三者拆分思路，用墊付資金乘以當前貸款利率就可計算出客戶應當承擔的財務費用。

（三）固定成本，變動成本和半變動成本之外的成本費用項目都可歸屬為固定成本

固定成本大體有以下幾類：

1.資產折舊、攤銷（包括生產使用和辦公使用）。

2.其他制造費用、銷售費用、管理費用。筆者通過對2008年-2018年近十多年的制造費用、銷售費用和管理費用進行分析，發現此類費用與生產任務量關系影響不大，基本上保持相對穩定的狀態。

二、固定成本分攤標準的確定及如何分攤

間接變動成本和固定成本究竟以哪種方式分攤到各型柴油機成本中？長期以來，在公司核算體系中，以單機定額工時作為分攤標準。單機分攤的工時費=單機定額總工時×小時費用率。小時費用率=（直接人工費+動能費用+制造費用+廢品損失）/生產總工時。

各型柴油機在各分廠加工/裝配所需工時不同，且有統計的定額工時可用，因此，計算出各分廠的小時費用率，然后用各分廠的定額加工/裝配工時*相應的小時費用率，最后匯總所有分廠的工時費，就為整個柴油機應承擔的工時費。

如果公司要計算邊際貢獻，首先需要計算變動成本。變動成本=直接變動成本+間接變動成本=（外采材料+船檢費+馬力提成費+柴油機運費）+直接變動人工成本+間接變動人工成本+{[水電費+機物料消耗+低值易耗品（主要是刀治具）]（制造費用）+變動財務費用部分}。

直接變動成本剔除稅金外可直接計入成本，間接變動成本則需要按一定的方式進行合理的分攤。

屬于制造費用的水電費、機物料消耗和低值易耗品，直接和間接變動人工成本均按產品的定額工時占總工時的比重進行分攤。

屬于按工時進行分攤間接變動成本的（固定成本分攤也可采用此法），需要確定全年總工時，但究竟以什么情況下的工時作為分攤依據，需要進行相應的測試。全年總工時的確定，主要是柴油機總工時的確定。為了合理確定公司的生產工時，以便以客戶可接受的創造價值的工時進行分攤，需要對不同飽和度下生產能力測試。

首先，根據公司的設計產能確定最大理論柴油機生產總工時。假定公司柴油機年最大生產能力，這是生產設備全負荷運轉，人員的勞動效率最大情況，資金周轉流暢（可保證采購物資及時）等前提下。

其次，根據各型柴油機在不同飽和度情況下的生產臺數，測試相應的柴油機生產總工時。

再次，把近幾年銷售的年度柴油機總工時計算出來，然后比較在哪個飽和度范圍。

最后，由市場需求最旺盛的歷史數據，預估各型柴油機銷售臺數，從而確定公司生產能力的上限在哪個飽和度，經過測試，飽和度上限在理論值的80%以上，此時柴油機的邊際貢獻均>0，此時的邊際貢獻可定義為理論邊際貢獻。

通過對比歷史數據，發現近年來，飽和度最高僅為50%，近年有一半以上的機型邊際貢獻<0。

如果按歷史最高值和年度預算值做的測算，邊際貢獻<0的民機機型占60%。按生產上限做的測算，民機機型均邊際貢獻>0。由此可得出簡單的結論，在生產飽和度不夠的情況下，給客戶多分攤了不應由客戶承擔的部分。在目前市場不景氣，競爭較為激烈的情況下，應以理論邊際貢獻來與市場的售價對接，以便更好的對變動成本進行分解，做到可控。且通過對比年度邊際貢獻與理論邊際貢獻，可清楚看到，影響單機變動成本的主要因素在外采材料以及船檢費和馬力提成費項目，影響程度占單機變動成本的85%以上。

三、結論

為何筆者反復強調按邊際貢獻>0作為銷售競標的依據，市場使然?？蛻艨山邮艿氖袌鍪蹆r是我們的目標，為此我們要做加減法。加分就是多接單，生產飽和度提升，有利于分攤的固定成本和間接變動成本達到最小;減法就是在成本費用嚴格控制，降低固定成本，與供應商、專利許可方、船檢公司等相關上游談判，把直接變動成本降低，最終達到企業降本增效之目的，以實現公司的持續發展。公司在上游供應鏈談判時也面臨小米初創時的困境，在此情況下，公司更應研究市場的規模，根據自身的生產能力及核心競爭能力確定市場銷售目標，據此銷售目標與上游供應鏈談判，才有可能破局而出。

按邊際貢獻模式接單，可以快速達到規模化，搶占市場。用規模化的生產優勢，來降低各項外采成本、生產成本。

即使在全成本（變動成本+固定成本）下，合同不能盈利，也可以在培訓、售后服務和備件銷售三塊齊發力，長遠、綜合考量合同盈利狀況。以三年以上的周期來檢查合同，當項目看待，對比整體收入和成本，就可驗證此經營思路的正確。

參考文獻：

[1]《2019年高級會計實務》.

[2]百度百科中關于邊際貢獻和管理會計理論.