對(duì)政府會(huì)計(jì)改革中公共基礎(chǔ)設(shè)施核算的難點(diǎn)分析及應(yīng)對(duì)

趙利娜

摘要：在政府會(huì)計(jì)改革過(guò)程中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系逐漸完善，為解決公共基礎(chǔ)設(shè)施核算難點(diǎn)問題奠定了基礎(chǔ)。文章首先對(duì)政府會(huì)計(jì)改革中的公共基礎(chǔ)設(shè)施核算主體進(jìn)行界定，進(jìn)而分析公共基礎(chǔ)設(shè)施核算的難點(diǎn)，并提出相應(yīng)的應(yīng)對(duì)策略，以期促進(jìn)公共基礎(chǔ)設(shè)施核算水平的提升。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)改革;公共基礎(chǔ)設(shè)施;核算難點(diǎn);核算對(duì)策

近年來(lái)，國(guó)內(nèi)公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)水平不斷提高，相關(guān)會(huì)計(jì)核算工作量也顯著提升。在政府會(huì)計(jì)改革過(guò)程中，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與實(shí)施，引導(dǎo)著會(huì)計(jì)核算方法的改變。應(yīng)將新的要求與會(huì)計(jì)核算工作的實(shí)際情況聯(lián)系起來(lái)，加快改進(jìn)公共基礎(chǔ)設(shè)施核算策略，以適應(yīng)新形勢(shì)下的會(huì)計(jì)核算工作要求。

一、公共基礎(chǔ)設(shè)施核算現(xiàn)狀

我國(guó)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)水平不斷提升，工程數(shù)量和規(guī)?？焖僭黾樱陀^上給公共基礎(chǔ)設(shè)施核算工作帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)。目前政府會(huì)計(jì)核算工作主要圍繞公共基礎(chǔ)設(shè)施的財(cái)產(chǎn)歸屬、管理維護(hù)責(zé)任等開展，仍存在核算主體界定不清晰、核算方法落后等問題。

二、政府會(huì)計(jì)改革中的公共基礎(chǔ)設(shè)施核算主體界定

公共基礎(chǔ)設(shè)施是歸屬于行政單位并由其負(fù)責(zé)維護(hù)管理的工程性基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，供社會(huì)公眾共同使用，具有公共性質(zhì)。雖然在《行政單位會(huì)計(jì)制度》等規(guī)范中已經(jīng)對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行了定義，但其界定范圍不夠清晰，在核算工作中，可能將部分公共基礎(chǔ)設(shè)施錯(cuò)誤的計(jì)入資產(chǎn)核算，或出現(xiàn)賬外資產(chǎn)等情況，容易使公眾利益受到損失[1]。

隨著國(guó)家對(duì)提供公共服務(wù)質(zhì)量重視度的提升，為了更好的開展公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、管理、會(huì)計(jì)核算等工作，正在實(shí)施的政府會(huì)計(jì)改革通過(guò)制定新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)一些核算細(xì)節(jié)進(jìn)行了補(bǔ)充。其中，開展公共基礎(chǔ)設(shè)施核算工作，首先應(yīng)對(duì)核算主體進(jìn)行清晰界定。在此方面，應(yīng)考慮到公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)工程的特點(diǎn)，由歸屬行政單位統(tǒng)一進(jìn)行核算，工程建設(shè)單位的支出計(jì)入到其基建賬目中進(jìn)行核算，然后移交給行政單位，從而保證核算資料的完整性，并根據(jù)《移交表》建立相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目，對(duì)賬上資產(chǎn)進(jìn)行清理，從而避免出現(xiàn)混亂的現(xiàn)象[2]。

三、政府會(huì)計(jì)改革中的公共基礎(chǔ)設(shè)施核算難點(diǎn)及應(yīng)對(duì)策略

（一）存量計(jì)量難點(diǎn)及應(yīng)對(duì)策略

公共基礎(chǔ)設(shè)施存量計(jì)算在會(huì)計(jì)核算方法的轉(zhuǎn)變過(guò)程中，不可避免的會(huì)出現(xiàn)一些問題。由于以往建設(shè)的設(shè)施資料難以追溯，強(qiáng)制追求全面搜集有關(guān)資料，會(huì)消耗大量財(cái)力、物力，與會(huì)計(jì)核算的成本效益原則相悖。針對(duì)這種情況，可對(duì)保存完整的賬簿和歷史數(shù)據(jù)，確認(rèn)公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，計(jì)入到相應(yīng)會(huì)計(jì)科目。對(duì)于無(wú)法搜集到完整資料的部分基礎(chǔ)設(shè)施，則采用重置成本法，對(duì)其資產(chǎn)規(guī)模進(jìn)行估算。具體可采用永續(xù)盤存法的公式Kt=（1-δt）×Kt-1+It。式中的Kt為第t年資產(chǎn)存量，It為對(duì)應(yīng)建設(shè)投資，δt為折舊率。在基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)折舊率相等的假定條件下，可采用上述方法對(duì)無(wú)法獲得完整資料的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)進(jìn)行估算，解決存量計(jì)量的難點(diǎn)問題。

（二）增量計(jì)量難點(diǎn)及應(yīng)對(duì)策略

目前關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施增量計(jì)量中的初始確認(rèn)會(huì)計(jì)方法存在不同意見，部分學(xué)者認(rèn)為應(yīng)采用歷史成本法，部分學(xué)者認(rèn)為應(yīng)采用公允價(jià)值法。相比之下，公允價(jià)值法雖然能夠較好的反映某時(shí)間點(diǎn)的公共基礎(chǔ)設(shè)施價(jià)值，但從其應(yīng)用限制條件來(lái)看，公允價(jià)值法需要明確買賣雙方在自愿條件下確定的價(jià)格，但公共基礎(chǔ)設(shè)施沒有買賣雙方，所以難以適用公允價(jià)值法。從實(shí)際情況來(lái)看，行政單位獲取新公共基礎(chǔ)設(shè)施主要通過(guò)三種途徑，一是自建，二是外購(gòu)，三是無(wú)償調(diào)入。由于其獲取渠道不同，在進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，各成本組分也不同。比如應(yīng)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的土地使用權(quán)應(yīng)根據(jù)城鄉(xiāng)用地分為不同類別。采用歷史成本法可根據(jù)歷史憑證開展計(jì)量工作，保證資產(chǎn)的合法合規(guī)性。

（三）折舊計(jì)量難點(diǎn)及應(yīng)對(duì)策略

在公共基礎(chǔ)設(shè)施的折舊計(jì)量方面，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)采取的做法是按照公共基礎(chǔ)設(shè)施的預(yù)計(jì)使用壽命進(jìn)行計(jì)提折舊，對(duì)于土地、河流、城市雕塑等難以量化的資產(chǎn)不進(jìn)行計(jì)提折舊。這與我國(guó)公共基礎(chǔ)設(shè)施核算的相關(guān)準(zhǔn)則也有相似之處，對(duì)于已經(jīng)提足折舊的公共基礎(chǔ)設(shè)施，無(wú)論是否繼續(xù)使用，都不需要再進(jìn)行計(jì)提折舊，只需要在繼續(xù)使用過(guò)程中規(guī)范實(shí)物管理即可。

（四）維修計(jì)量難點(diǎn)及應(yīng)對(duì)策略

公共基礎(chǔ)設(shè)施投入使用后，因自然環(huán)境因素及交通事故等意外事件，會(huì)對(duì)其正常使用造成影響，需要定期、不定期的對(duì)其進(jìn)行維護(hù)。在進(jìn)行公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算時(shí)，對(duì)于維護(hù)費(fèi)用的零星支出，應(yīng)計(jì)入到事業(yè)支出科目中。較大的改建支出一般產(chǎn)生于公共基礎(chǔ)設(shè)施臨近使用年限時(shí)，應(yīng)將改建支出作為一項(xiàng)新固定資產(chǎn)，借記到固定資產(chǎn)科目。對(duì)于改建完成后的后續(xù)支出，則應(yīng)繼續(xù)計(jì)入到事業(yè)支出科目。通過(guò)合理劃分維修計(jì)量費(fèi)用的記入科目，可以確保會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性。

四、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，政府會(huì)計(jì)改革過(guò)程中引起的會(huì)計(jì)核算的變化，需要在公共基礎(chǔ)設(shè)施核算中加以充分考慮。通過(guò)對(duì)目前公共基礎(chǔ)設(shè)施核算面臨的難點(diǎn)進(jìn)行分析，并采取有效的應(yīng)對(duì)措施，可保證會(huì)計(jì)核算工作開展的規(guī)范性，實(shí)現(xiàn)對(duì)各項(xiàng)費(fèi)用的準(zhǔn)確計(jì)量，提高會(huì)計(jì)核算效率。

參考文獻(xiàn)：

[1]龐文群.談?wù)畷?huì)計(jì)改革中公共基礎(chǔ)設(shè)施核算的難點(diǎn)——以公路基礎(chǔ)設(shè)施為例[J].財(cái)會(huì)月刊，2016 （07）：43-47.

[2]李婧，盧鳳娟.公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)實(shí)施難點(diǎn)及解決途徑[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2015 （11）：117.