湖南省優勢樹種森林資源資產負債表編制研究

袁繼安, 寧 晨,田大倫

1 中南林業科技大學生命科學與技術學院,長沙 410004 2 中南林業科技大學商學院,長沙 410004 3 南方林業生態應用技術國家工程實驗室,長沙 410004

十八屆三中全會提出“編制自然資源資產負債表,對領導干部實行自然資源資產離任審計[1]”,2015年《生態文明體制改革總體方案》進一步明確規定,要“制定自然資源資產負債表編制指南,構建森林資源資產和負債核算方法,定期評估自然資源資產變化狀況[2]”,國務院隨后發布《關于印發〈編制自然資源資產負債表試點方案〉的通知》[3](以下簡稱“方案”),并在湖南婁底、浙江湖州等地市開展了資產負債表的編制試點工作。從試點情況和“方案”設計來觀察,目前關鍵問題在于如何準確界定與核算自然資源資產和自然資源負債,在于如何科學設計與編制資產負債表并通過該表真實反映自然資源存量與流量變化以及對領導干部實行自然資源離任審計。本研究僅核算自然資源中的森林資源。按2015年由國家林業局和統計局聯合組織的“中國森林資源核算研究項目組”設計,森林資源實際核算內容分為林地、林木和生態服務[4],而森林資源負債則從概念到內容、從核算方法到信息披露都沒有作出明確規定；目前為止,也沒有統一規范森林資源資產負債表格式與具體列報細則；森林資源存量與流量都需要核算,但核算結果具體應如何通過資產負債表科學列報？是分項列報還是合并列報？均無明確規定。

傳統意義上的資產指“過去的交易或事項形成的,由企業擁有或者控制的預期能帶來經濟利益的資源”(《企業會計準則——基本準則》[5])。據此,森林資源資產可稱為“過去的事項形成的、由資源控制主體擁有的,具有經濟價值、環境價值或其他社會價值的森林資源,包括林地資產、林木資產、各類林產品以及生態服務環境資產等。”森林資源負債屬于環境負債,聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組(ISAR)發布《環境成本和負債的會計與財務報告》,在國際上首次對環境負債的確認與計量作了介紹[6]。隨后,各國相繼展開了對環境負債問題的研究[7]。森林資源負債是因對森林資源造成實質性損害而形成的、能以貨幣計量且需在可預期的將來對森林資源進行補償的現時債務。實質性損害行為一般包括毀林開荒、征占林地、亂砍濫伐、森林火災、森林環境污染、商業性或以低產林改造為由采伐天然林、以土地占補平衡為由開墾天然林等。

湖南是南方林業大省,本研究以湖南省森林資源中的喬木林優勢樹種為對象(表1),以2015—2016年湖南省森林資源統計年報數據為基礎,通過核算優勢樹種林地、林木和生態服務價值、以及森林資源負債和凈資產,嘗試設計了“垂直報告式”森林資源資產負債表,經由“總賬平衡法”試算平衡,按“資產=負債+凈資產”結構關系,編制了2016年的湖南省優質樹種森林資源資產負債表,以探求編制該表的基本規律。

1 研究區森林資源概況

湖南省地處東經108°47′—114°15′、北緯24°38′—30°08′,山地和丘陵分別占全省總面積的51.2%和29.3%；平原與水面則分別為13.1%和6.4%。全省天然水資源總量為南方9省之冠。森林覆蓋率達59.64%(2016年),遠超當年全國平均水平(21.66%)。有林地面積為1106.13萬hm2,活立木蓄積52620.72萬m3,其中喬木林優勢樹種面積901.14萬hm2,蓄積50021.16萬m3(表1),分別占有林地面積和蓄積的81.47%和95%。全省人均森林面積0.16hm2。“十二五”時期,湖南省還完成森林撫育經營250.37萬hm2,其中中幼林撫育167.21萬hm2,低產低效林改造83.16萬hm2。培育無節良材約2.29萬hm2,實施優材更替4.41 萬hm2。林種樹種結構得到了一定改善,森林質量得到了一定提高[8]。

湖南省森林資源的48%集中在東南西三面山區,湘中腹地和湘北平原相對較少。2016年,喬木林中的中幼齡面積占比達到68.7%,近成過熟林占31.3%；用材林占總面積的57.3%；林種以杉木、馬尾松等針葉林為主,針闊面積比為64∶36。喬木林單位面積蓄積量55.51m3/hm2,為全國平均值的61.82%。

表1 2015—2016年湖南省優勢樹種森林資源面積與蓄積

資料來源：根據湖南省林業發展報告(2015,2016),湖南省森林資源統計年報(2015,2016)整理; 注釋①：含Metasequoiaglyptostroboides,Taxodiumascendens和Taxodiumdistichum

2 研究方法

2.1 林地資產核算方法

林地資產的價值采用“年金資本化法”核算[9],計算公式如下：

(1)

式中,Vn為林地價值(元/a)；i為林地類型；Ai為第i種林地年平均租金(元/a)；P為投資收益率(%),取值2.5%[4]。按“土地流轉網[10]”2015—2016年湖南地區土地流轉行情并結合調查,杉木、馬尾松等主要林地年平均租金區間為每666.7 m280—100元與95—110元。

2.2 林木價值核算方法

采用“市價倒算法”估算湖南省優勢樹種林木賬面價值(不含木材利稅等),核算公式如下：

Vn=K蓄·(E-C-P)·r

(2)

式中,Vn為林木賬面價值(元/a)；K蓄為實測林分蓄積量(m3)；E為原木市場價格(元/m3)；C為木材采運成本(元/m3)；P為木材銷售利稅(元/m3)；r為干材出材率(%)。根據對杉木、馬尾松等優勢樹種出材率的研究,其平均值在74.35%—85.88%之間[11]。根據“中國木業網”以及長沙木業市場調查結果,2015年和2016年各優勢樹種原木各徑級規格每立方米平均價格分別為：杉木1161.5元、1141元；馬尾松、國外松和三杉為880元、850元；闊葉樹(選擇長株潭地區常見的樟樹)為3530元、3550元；柏木2500元、2550元；楊樹、桉樹兩年價格保持不變,分別為1500元和720元[12]。原木采運成本和銷售利潤率以杉木代替,根據對杉木采運成本的研究,2015年和2016年采運成本分別為351.6元/m3和365元/m3,杉木銷售利潤率分別為27.4%和27.1%[13]。

2.3 生態服務核算方法

選取森林生態服務功能中的涵養水源、保育土壤、凈化大氣、固碳釋氧、積累營養物質、物種保育6種主要功能為核算對象,以《森林生態系統服務功能評估規范》[14](LY/T1721—2008,以下簡稱《評估規范》)為基本核算依據。

2.3.1涵養水源的核算方法

按《評估規范》,森林涵養水源實物量與價值量的核算公式分別為：

G調=10·A·(P-E-C)

(3)

V調=G調·(C庫+K凈)

(4)

式中,G調為林分調節水量(m3/a)；A為林分面積(hm2)；P為林外降水量(mm/a)；E為林分蒸散量(mm/a)；C為林分地表快速徑流量(mm/a)。V調為涵養水源價值(元/a)；K凈為污水處理成本(元/m3)；C庫為水庫的單位庫容造價(元/m3),該指標取值方法較為關鍵,常用“影子工程法”下的水庫庫容投資成本代替。近年,有學者用水的市場價格,有的用扣除利稅后的綜合成本價(含制造成本、輸送費用、水損與其他費用等),本研究則采用“制造成本法”核算涵養水源價值,因為考慮到SEEA—2012的建議,對自然資源價值的評估,在“非市場產出”(無市場交易依據)情形下,應“參考其他同等貨幣價值,按生產成本估價[15]”；我國《企業會計準則第5號——生物資產》第23條也明確規定,消耗性生物資產應“按照其賬面價值結轉成本[16]”,即評估價值僅為實際制造成本而不包含流通環節費用和利稅等。很明顯,森林蓄持所得水量并無市場交易,亦符合消耗性生物資產特征,所以,本研究把森林蓄持水量的價值視同企業的產水成本,即僅含制水環節產生的直接材料費、直接人工費、其他直接費和間接費用,不包含成品水輸送環節的管網維護費用、水損費用、二次供水費用、管理費用和利稅等[17]。

根據《湖南省水資源公報》,2015年和2016年降水量分別為1609mm與1668.9mm[18],蒸散率指標取杉木林平均蒸散率73.72%,地表徑流系數取平均值1.96%[19]。根據長沙市水費標準,2015年和2016年制水成本分別為1.15元/m3和1.28元/m3、污水處理成本分別為1.027元/m3和1.043元/m3[20]。

2.3.2保育土壤的核算方法

按《評估規范》,保育土壤分為固持土壤和保有肥力兩個部分,固土實物量與價值量核算公式分別為：

G土=A·(X2-X1)

(5)

V土=C土·G土÷p

(6)

式中,G土為林分年固土量(t/a)；X2為林分單位面積土壤侵蝕模數(t hm-2a-1)；X1為林分單位面積裸地侵蝕模數(t hm-2a-1)；A為林分面積(hm2)。V土為固土價值(元/a)；C土為挖取和運輸每立方米土方費用(元/m3)；P為土壤容重(g/cm3)。根據對湖南省土壤侵蝕模數的研究,無林地平均為37.58t hm-2a-1,有林地平均在0.73—2.64t hm-2a-1之間[21]。據《中華人民共和國水利部水利建筑工程預算定額》[4],結合湖南省物價指數,2015—2016年挖取每噸土方成本分別為4.69元和4.70元。

按《評估規范》,林分保肥實物量與價值量的核算公式分別為：

(7)

(8)

式中,G為森林每年固持土壤而減少流失的營養元素量(t/a)；i為第i種營養元素在土壤中的含量(%)；X2為林分單位面積土壤侵蝕模數(t hm-2a-1)；X1為林分單位面積裸地侵蝕模數(t hm-2a-1)；V肥為年保肥價值(元/a)；N、P、K、M分別為土壤的含氮量、含磷量、含鉀量和含有機質量(%)；R1和R2分別為磷酸二氨化肥的含氮量和含磷量(%)；R3為氯化鉀化肥含鉀量(%)；C1、C2、C3分別為磷酸二氨化肥、氯化鉀化肥和有機質肥價格(元/t)。根據對杉木[22]、馬尾松[23]等8種優勢樹種的表層土壤養分含量研究整理得知,土壤含氮量在0.136%—0.203% 之間,含磷量在0.048%—0.065%之間,含鉀量在1.319%—2.217%之間,有機質含量在 3.027%—4.589%之間。

按“中國化肥網”[24]并參照“化學肥料生產資料價格指數”(中國統計年鑒2015—2016),2015年和2016年磷酸二氨化肥價格分別為每噸3127.25元和3030.31元；氯化鉀化肥均價分別為每噸2653.43元和2571.17元；有機質肥分別為每噸758.12元和734.62元。按化肥產品的成分含量,磷酸二銨化肥的含氮量為14%,含磷量為15.01%,氯化鉀化肥(農用級)的含鉀量為50%。

2.3.3固碳釋氧的核算方法

按《評估規范》,林分固碳實物量與價值量的核算公式分別為：

G碳=A·(1.63R碳·B年+F土壤碳)

(9)

V碳=C碳·G碳

(10)

式中,G碳為林分的固碳量(t/a)；A為林分面積(hm2)；B年為林分年凈生產力 (t hm-2a-1)；R碳為二氧化碳中碳的含量(27.27%)；F土壤碳為單位面積林分土壤年固碳量 (t hm-2a-1)；V碳為固碳價值(元/a)；C碳為固碳價格(元/t)。據研究[25],湖南省優勢樹種林分凈生產力在5.09—13.9t hm-2a-1之間,林地土壤年固碳量為0.66—1.65t hm-2a-1之間。按“中國碳交易網”[26]近年碳交易價格并結合湖南地區物價指數,確定2015年與2016年每噸碳價分別為46元和47元。

按《評估規范》,林分釋氧實物量與價值量的核算公式分別為：

G氧=1.19A·B年

(11)

V氧=C氧·G氧

(12)

式中,G氧為林分年釋氧量(t/a)；A為林分面積(hm2)；B年為林分年凈生產力 (t hm-2a-1)；V氧為林分年釋氧價值(元/a)；C氧為制造氧氣的價格(元/t)。據國家衛生健康委員會官網氧氣制造價格信息和醫藥制造業工業生產者價格指數計算確定,2015和2016年氧氣制造價格分別為1113元/t和1118元/t[4]198。

2.3.4凈化大氣的核算方法

森林凈化大氣功能主要包括吸收污染物和滯塵功能。其中,污染物主要指二氧化硫、氟化物和氮氧化物等。按《評估規范》,林分吸收污染物實物量與價值量的核算公式分別為：

(13)

(14)

式中,G為實測林分吸收污染物的量(t/a)；Qi為單位面積林分年吸收第i種污染物的量(kg/hm2)；A為實測林分面積(hm2)；V為實測林分吸收污染物的價值(元/a)；Ki為治理單位重量的第i種污染物的價格(元/kg)；Gi為林分吸收第i種污染物的量。

按《評估規范》,林分滯塵實物量與價值量的核算公式分別為：

G滯塵=Q滯塵·A

(15)

V滯塵=G滯塵·K滯塵

(16)

式中,G滯塵為實測林分年滯塵量(t/a)；Q滯塵為單位面積林分的年滯塵量(t hm-2a-1)；A為實測林分面積(hm2)；V滯塵為林分滯塵價值(元/a)；K滯塵為粉塵排放價格(元/kg)。據研究[27],針葉林和闊葉樹年均吸收二氧化硫分別為215kg hm-2a-1和88.6kg hm-2a-1,年均吸收氟化物0.5kg hm-2a-1和4.65kg hm-2a-1,年均吸收氮氧化物6kg hm-2a-1。針葉林和闊葉樹年均滯塵量為33200kg hm-2a-1和10110kg hm-2a-1。按2015年湖南省《關于調整排污費征收標準等有關問題的通知》[28],2015—2016年,湖南省二氧化硫排放價格分別為0.95元/kg和1.26元/kg；氟化物排放價格為0.69元/kg(兩年價格不變)；氮氧化物排放價格為0.95元/kg和1.26元/kg；粉塵排放價格依據2003年價格及2015—2016年工業生產者出廠價格指數確定,分別為0.176元/kg和0.174元/kg。

2.3.5積累營養物質的核算方法

按《評估規范》,林分積累營養物質實物量和價值量的核算公式分別為:

(17)

(18)

式中,G為林分每年積累的營養元素實物量(t/a)；A為林分面積(hm2)；i為林木第i種營養元素的含量(%)；B年為林分的年凈生產力(t hm-2a-1)。V營養為林分營養物質年積累價值(元/a)；N營養、P營養和K營養分別為林木含氮量、含磷量和含鉀量(g/kg)；R1、R2分別為磷酸二氨的含氮量和含磷量(%)；R3為氯化鉀含鉀量(%)；C1、C2分別為磷酸二氨化肥和氯化鉀化肥價格(元/t)。依據對杉木、馬尾松等樹種氮、磷、鉀元素含量的研究[29],優勢樹種中營養元素平均含量為氮3.68g/kg、磷0.84g/kg、鉀0.69g/kg。

2.3.6物種保育功能的核算方法

按《評估規范》,林分的物種保育功能價值核算公式為：

V生物=S生·A

(19)

式中,V生物為林分每年物種保育價值(元/a)；S生為單位面積林分每年物種損失的機會成本(元 hm-2a-1)；A為實測林分面積(hm2)。據研究[30- 31],闊葉樹的Shannon-Wiener指數在2—3之間(機會成本10000元 hm-2a-1)；而針葉林、楊樹和桉樹則在1—2之間(機會成本為5000元 hm-2a-1)。

2.4 森林資源負債與凈資產的核算方法

按國家林業和草原局《關于嚴格保護天然林的通知》[32]和湖南省《關于實施森林禁伐減伐三年行動的通知》[33]等規范,本研究試將毀林開荒、征占林地、亂砍濫伐和森林火災4種情形作為湖南地區森林資源負債的核算對象,以期反映森林資源的真實價值。湖南省近年減少森林蓄積和面積數據見表2。

表2 2015—2016年湖南省林業和非林業經營減少森林蓄積和面積

數據來源：據湖南省森林資源統計年報(2015—2016)整理； 注釋①： “林業經營減少”項目指湖南省因林業皆伐、擇伐、撫育間伐和林分改造等活動減少的森林蓄積和面積

上表所列非林業經營活動對森林資源構成損害形成的負債,本研究作如下分類核算(表3)。

表3 森林資源負債分類

其中,“森林資源損失負債”指因毀林開荒等給森林造成的既成損失,主要包括“林地損失”、“林木損失”以及因此形成的“生態服務損失”等。本著不高估資產、不低估負債的“穩健性核算原則”,“林地損失”按當年林地租金價格與損失面積計算確定；“林木損失”按當年原木市場售價和損失蓄積確定(以杉木代替)；“生態服務損失”按單位面積生態服務價值與林地受損面積計算確定。

“生態治理負債”含“林地治理”、“林木復植與撫育”及“森林污染治理”等負債。“林地治理”負債視為與“林地損失”金額相同。“林木復植與撫育”負債按實際林地損失面積與林木種植成本計算確定,根據對杉木種植成本的研究[13],2015年為34476元/hm2,2016年為33842元/hm2。

“生態恢復預計負債”屬于非流動負債。指林地被損害后,因在后期較長的恢復重建期內將要支付各種費用而形成的對林地的負債。所需金額與支付期的不確定性很大,因此,引入現代財務會計理論中的“或有事項”概念,作為預計負債,具體核算方法上借鑒《企業會計準則第13號——或有事項》[34],把生態恢復所需總的支出預計等同于“林地治理”負債支出,分10年平均給付(約為林木平均幼齡期),但被污染林地的恢復重建期可能更加漫長,從而支付期需相應延長。對該筆長期支出按“社會折現率”(取當年社會平均金融價格指數5.0%)進行10年折現,查“年金現值系數表”,“1元,10期,5.0%”的年金現值系數為7.7217,根據該系數及年均支付費用即可確認當年的“生態恢復預計負債”。

根據“資產=負債+凈資產”平衡公式,森林資源凈資產的核算結果取決于森林資源資產與負債的計量結果,可按所有制口徑,分國家所有和集體所有凈資產分類核算。

2.5 森林資源資產負債表編制方法

可采用“總賬平衡法”,分三步編制湖南省森林資源資產負債表。

第一步,年末,核對與完善森林資源統計數據與行政數據,確保森林資源基礎數據的準確與完整；第二步,把本期核算所得的林地資產、林木資產、生態服務價值、森林資源負債、森林資源凈資產及所屬明細項目的發生額經結計匯總后,轉入“總賬平衡表”(資產負債表的工作底稿,表7)進行試算平衡,并結出期末余額；第三步,將各期末余額及所屬明細項目分析填入“2016年森林資源資產負債表”。

3 結果與分析

3.1 林地與林木價值

林地與林木價值核算結果見表4。

表4 2015—2016年湖南省優勢樹種林地與林木價值/億元

從表4可見,2016年優勢樹種林地總價值4938億元,各樹種林地價值從大至小排名前3的依次為杉木、闊葉樹和馬尾松,地價占比分別為34.74%、34.59%、22.53%,合計占比為91.86%。其余樹種地價在2.5億元(三杉)至201.01億元(國外松)之間,地價占比在0.05%至4.07%之間。2015年和2016年林地單位面積價值分別為48723.65元/hm2和54797.23元/hm2。2016年林地價值較上年增幅為12.84%,而林地面積增幅僅0.34%,主要因林地租金增幅較大緣故。

2016年林木賬面價值3385.06億元,較上年增幅為2.19%。各樹種林木賬面價值由大到小排名前3的依次為闊葉樹、杉木和馬尾松,價值占比分別為71.30%、18.44%和5.72%；其余樹種林木賬面價值在0.52億元(三杉)至85.87億元(柏木)范圍內,價值占比在0.02%到2.54%之間。2015年和2016年林木單位面積平均賬面價值分別為36883.62元/hm2和37564.15元/hm2。

3.2 生態服務價值

生態服務的價值核算結果見表5。

表5 2015—2016年湖南省優勢樹種生態服務實物量與價值

從表5可知,2016年生態服務價值3304.39億元,較上年增長2.36%。各生態服務價值在總價值中占比由高到低依次為涵養水源(25.68%)>固碳釋氧(24.76%)>物種保育(18.39%)>保育土壤(16.97%)>凈化大氣(12.37%)>積累營養物質(1.82%)。2015年林分單位面積提供生態服務價值35943.93元/hm2,2016年為36669元/hm2。2016年每公頃林地創造生態服務價值由高到低排序依次為涵養水源(9416.41元)>固碳釋氧(9079.61元)>物種保育(6744.57元)>保育土壤(6224.45元)>凈化大氣(4534.81元)>積累營養物質(669.15元)。

3.3 森林資源負債

森林資源負債的核算結果見表6。

表6 2016年湖南省優勢樹種森林資源負債/100萬元

表6“期初余額”為上期森林資源負債余額。“本期增加”=“森林資源損失負債”+“生態治理負債”+“生態恢復負債”。“本期減少”=上期新增的“林木損失”、“林地損失”、“生態治理負債”+ 10% 的上期新增“生態服務損失”+10%的上期新增“生態恢復預計負債”,即本期償還上期新增的流動負債(“林木損失”、“林地損失”和“生態治理負債”)與10%的長期負債(“生態服務損失”與“生態恢復預計負債”)。“期末余額”為期末森林資源負債余額。

從表6的核算結果可見,2016年因毀林開荒等4類森林資源損害情形共計減損森林面積1.35萬hm2、減損活立木蓄積量48.77萬m3。其中,減損面積與蓄積因素由大到小排序依次為：征占林地(0.59萬hm2、20.67萬m3)>森林火災(0.48萬hm2、17.10萬m3)>亂砍濫伐(0.22萬hm2、8.41萬m3)>毀林開荒(0.06萬hm2、2.59萬m3)。造成的森林資源負債金額由高到低依次為征占林地(618.26億元)>森林火災(505.48億元)>亂砍濫伐(236.65億元)>毀林開荒(67.12億元)。

3.4 森林資源資產負債表

將上述表4、表5和表6數據分析填列于總賬平衡表,形成資產負債表工作底稿,見表7。

表7 2016年湖南省優勢樹種森林資源總賬平衡表

根據表1、表2、表4、表5、表6和表7,編制出2016年湖南省優勢樹種森林資源資產負債表,見表8。

4 討論與結論

4.1 討論

(1)研究特色

以自然資源為核算對象編制資產負債表尚處起步階段,本研究結合了生態學和財務會計學的基本理論與方法,特別引入會計學中的現代資產負債表編制機理,設計了報告式森林資源資產負債表；在森林資源負債的核算分類中,根據林地與林木恢復的長期性和不確定性,參考或有事項會計準則,特別設計了“預計負債”這一森林資源長期負債項目及相應核算方法,以真實反映森林資源負債和凈值信息。

(2)研究方法說明

①生態服務價值核算方法中,本研究對涵養水源價值核算采用了較為保守的城市供水“制造成本法”,因不含其他核算方法如“市場價格法”下的利潤、稅金等項目,以及不含“影子工程法”(如庫容投資工程)下的勘測、移民拆遷等費用,所以,同等情況下,涵養水源價值的核算結果約為“市場價格法”核算結果的50%和“影子工程法”核算結果的36%[17]。生態服務其他功能價值核算方法采用《評估規范》建議的方法。②林地價值核算方法還有“現行市價法”、“林地費用法”等,但因這些方法均需要有成熟、穩定的林地交易市場以及公允的交易價格,在這些條件暫不成熟的時候,為穩妥計,本研究基于從省內多地調查取得的相對可靠的“林地租金”而選擇較為成熟的“年金資本化法”核算了林地價值。③林木價值核算也尋求保守穩健,采用了“市價倒算法”核算林木的賬面價值而非其市場價值,該方法廣泛適用于近成過熟林且木材交易價格易于取得。相對而言,其他方法如“立木價值法”旨在反映林木的市場價,而“凈現值法”一般只適用于成熟林且其可靠性偏弱。

表8 2016年湖南省優勢樹種森林資源資產負債表

注釋：① 據湖南省森林資源統計年報(2015—2016)。②“非供應林地、林木”指禁伐天然林、公益林和其他禁止采伐、商業出售或改變用途的林地與林木。③“重估增值”指因價格上漲因素導致的林地價值增量。④ 扣除生態服務環境資產價值后余額為8323.06億元。⑤ 將期末總負債金額按林地、林木、生態服務價值在森林資源總價值中的比例計算確定并分配計入。⑥ 扣除生態服務負債后的金額為21.94億元。⑦“森林資源凈資產”=“期初余額”+“本期增加”-“本期減少”-“森林資源負債”。⑧ 不考慮生態服務因素時的森林資源凈資產為8301.12億元(4924.99億元+3376.13億元)

(3)應用前景

本研究設計的森林資源資產負債表,是以《中國國民經濟核算體系2016》價值型資源賬戶的結構建議為依據[35],同時充分借鑒財務會計成熟資產負債表的設計思路以及閱讀與使用習慣,以揭示森林資源存量資產及其變動為主,以披露森林生態服務流量信息及森林資源負債為重要補充；報表勾稽關系清楚,便于編制、分析和利用,可以為編制自然資源資產負債表、對領導干部實行自然資源資產離任審計試點提供參考。

(4)對策與建議

目前試點中,政府有關部門應盡快明確森林資源資產負債表的總體定位,規范資產負債表格式與項目,優化評估核算指標體系；創新森林生態服務的核算,提高核算精度[36]。湖南是林業大省,省內各地區可在資產負債表的編制上多開展有益嘗試。包括：① 各地區應根據不同立地條件和不同類型的森林資源,在編制資產負債表時既要反映森林資源資產負債共性,又要充分揭示地方森林資源特色。② 要準確而充分披露森林資源存量與流量信息、森林資源資產質量及其變動信息、非供應林地與林木信息等。報表還應做到既信息充分,又便于理解[37]。③ 要充分重視森林資源負債的核算,探索森林資源負債的核算類型、核算方法,以準確反映森林資源凈值,提高森林資源核算的準確性和信息的有用性[38]。④建立同領導干部自然資源離任審計相關的基礎數據庫,科學編制與利用森林資源資產負債表,以充分發揮其在森林資源保護和領導干部自然資源資產離任審計中的作用,促進森林資源的可持續發展。

4.2 結論

(1)按照“資產=負債+凈資產”的資產負債表結構,將報表設計成垂直報告式或者傳統賬戶式格式,以森林資源資產和負債為主要內容,利用“總賬平衡法”的試算平衡原理,根據現代資產負債表的編制機理,可以編制出森林資源資產負債表。

(2)湖南省優勢樹種森林資源林地、林木和生態服務價值占總資產價值的比重分別為42.47%、 29.11%和28.42%。資產負債率為0.26%,資本積累率為6.5%,反映森林資源的高凈值和高安全性特征。森林資源質量從2015年的53.4m3/hm2提高到2016年的55.51m3/hm2,但距89.79m3/hm2的中國同期平均水平還有較大差距。2016年減損林地面積7.03萬hm2,其中林業經營活動減損率80.51%,非林業經營活動減損率19.49%。因征占林地、毀林開荒等造成對森林資源的負債余額達30.68億元,應引起充分重視。