影視文化企業(yè)項目合作中財務(wù)核算存在的問題及對策

蘇濤

【摘要】? 項目合作是目前影視文化企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)與市場開發(fā)的重要形式。合作各方涉及的交易環(huán)節(jié)復(fù)雜，對于財務(wù)信息的質(zhì)量要求比較高。做好影視項目合作的財務(wù)核算是影視文化企業(yè)管理運營的重要基礎(chǔ)。由于會計準(zhǔn)則對相關(guān)業(yè)務(wù)的指導(dǎo)是原則性的，導(dǎo)致影視文化企業(yè)會計人員對具體業(yè)務(wù)的會計處理有不同的理解和解讀，比如投資款核算、收入成本分割、收益分配確認(rèn)等方面存在核算口徑不一致、交易設(shè)計不科學(xué)、稅費成本風(fēng)險高等問題。文章通過剖析影視文化企業(yè)項目合作業(yè)務(wù)的內(nèi)涵及其財務(wù)核算中存在的問題，依據(jù)會計準(zhǔn)則制度的相關(guān)規(guī)定提出了實務(wù)操作的方法，供同行參考。

【關(guān)鍵詞】? 影視文化;項目合作;財務(wù)核算

【中圖分類號】? F230? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）17-0029-04

影視文化產(chǎn)業(yè)屬于創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)，影視文化產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營與傳統(tǒng)制造業(yè)可復(fù)制的流水作業(yè)有著本質(zhì)的不同，具有投資門檻高、市場風(fēng)險大、回報周期長等特點，單一企業(yè)難以獨立完成。在資本、人才、技術(shù)、渠道等方面都需要諸多因素相互協(xié)同、共同發(fā)展，合作已成為影視文化企業(yè)生存發(fā)展的常態(tài)。合作各方能否規(guī)范、完整、及時、準(zhǔn)確地進(jìn)行財務(wù)核算是項目能否良性運轉(zhuǎn)的重要基礎(chǔ)。

一、影視文化企業(yè)項目合作的內(nèi)涵

項目合作是指兩個或多個企業(yè)之間針對某一具體產(chǎn)業(yè)項目，為達(dá)到某種戰(zhàn)略目的或經(jīng)濟(jì)利益，通過契約形式構(gòu)建的一種市場合作形式。這種合作既不是以組建合資企業(yè)為目的的股權(quán)投資合作，也不是基于傳統(tǒng)產(chǎn)、購、銷業(yè)務(wù)鏈條的簡單市場分工，而是合作各方通過契約方式將各自的資源優(yōu)勢集成，優(yōu)勢互補、共同協(xié)作，按協(xié)議約定方式分配收益的一種全新的、特殊的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

電影、電視劇或大型綜藝節(jié)目的制作過程中涉及編劇、導(dǎo)演、演員，策劃、拍攝、剪輯，投資、融資、發(fā)行等諸多業(yè)務(wù)鏈條，運營成本高、市場風(fēng)險大。為緩解資金、人力、技術(shù)、市場等方面的壓力，通常會由多個投資者聯(lián)合投資一部影視作品，并根據(jù)合作協(xié)議來確定各方的項目定位和收益分配，這就形成了影視產(chǎn)業(yè)的項目合作（又稱影視節(jié)目聯(lián)合投資制作）。在這種合作方式下，投資各方按照合作分工可分為執(zhí)行制片方（一般為項目主控方）和非執(zhí)行制片方（一般為項目非主控方）兩種角色。執(zhí)行制片方一般由出資最多或制作實力最強的一方擔(dān)任，其他投資方一般為非執(zhí)行制片方。按照非執(zhí)行制片方收益分配的實際形式，影視項目合作一般可分為固定收益模式、共擔(dān)風(fēng)險模式和保底收益模式。鑒于影視項目投資的風(fēng)險較大，執(zhí)行制片方還經(jīng)常采取類似創(chuàng)投企業(yè)的多輪融資方式。投資者可根據(jù)自身優(yōu)勢和項目運行狀況，選擇籌備階段、拍攝階段、后期階段、宣發(fā)階段等合適時機參與項目合作。當(dāng)然在不同階段參與投資，市場風(fēng)險、出資額度和收益比例也會不同。

二、影視文化企業(yè)財務(wù)核算適用的制度準(zhǔn)則

影視項目合作的財務(wù)核算主要涉及營業(yè)收入確認(rèn)、成本費用歸集、項目收益核算、賬務(wù)處理及納稅籌劃等環(huán)節(jié)，除了要遵循企業(yè)會計制度及準(zhǔn)則外，還應(yīng)參照和行業(yè)有關(guān)的會計準(zhǔn)則制度，如《電影企業(yè)會計核算辦法》（財會[2004]19號，以下簡稱19號文）等。19號文界定了“聯(lián)合攝制”的概念，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號——合營安排》（以下簡稱40號準(zhǔn)則）界定了“合作經(jīng)營”的概念。按照19號文，聯(lián)合攝制的影視項目合作，需要將項目的收入和成本按照協(xié)議約定比例在合作各方之間進(jìn)行分割，一般由執(zhí)行制片方負(fù)責(zé)攝制成本核算，其他投資方與執(zhí)行制片方之間根據(jù)約定的比例各自對于影片涉及的資產(chǎn)、負(fù)債、成本、收入進(jìn)行確認(rèn)計量。按照40號準(zhǔn)則，“共同經(jīng)營”的定義是共同控制一項安排的參與方共同享有與該安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利，并承擔(dān)與該安排相關(guān)的負(fù)債;一般是將非股權(quán)性的合營安排界定為“合作經(jīng)營”，合作經(jīng)營各方均按照約定比例分別核算收入、成本和收益。

與40號準(zhǔn)則相比，19號文對于影視文化企業(yè)更具指導(dǎo)性和針對性。雖然財政部曾要求中央文化企業(yè)自2015年1月1日起執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，但19號文并未全文廢止或失效。由于《企業(yè)會計準(zhǔn)則》具有原則性和指導(dǎo)性，對于影視這一特殊行業(yè)、特殊業(yè)務(wù)的直接規(guī)范較少，包括中影、上影、華策、華誼等上市公司在進(jìn)行具體財務(wù)核算時仍然主要采用《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，同時參照執(zhí)行19號文的有關(guān)規(guī)定;非上市的諸多影視文化企業(yè)更是主要參照19號文有關(guān)規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。

三、影視文化企業(yè)財務(wù)核算面臨的主要問題

（一）準(zhǔn)則制度適用問題

對于一般的影視合作項目，執(zhí)行制片方肯定是專業(yè)的影視制作企業(yè)，但參與項目合作的其他投資方包含很多非影視制作企業(yè)。這些投資方雖然與執(zhí)行制片方簽訂了聯(lián)合制作協(xié)議，約定各方共擔(dān)風(fēng)險、共享收益，但他們參與項目合作的目的僅僅是獲取項目投資收益，并不想拓展本企業(yè)的影視經(jīng)營業(yè)務(wù)。從嚴(yán)格意義上講，這些投資方并未與執(zhí)行制片方共同控制合作項目，項目合作也不符合“合作經(jīng)營”的定義。參照19號文，此類合作屬“聯(lián)合攝制”，執(zhí)行制片方應(yīng)按照協(xié)議約定比例分割確認(rèn)收入成本;參照40號準(zhǔn)則，此類合作不屬“共同經(jīng)營”，執(zhí)行制片方應(yīng)當(dāng)將項目全部的收入成本費用納入本方賬戶核算，再與其他投資方據(jù)實結(jié)算。尤其是在上市公司與非上市公司、影視企業(yè)與非影視企業(yè)合作方面，各自使用的準(zhǔn)則制度可能出現(xiàn)差別，同一業(yè)務(wù)在不同企業(yè)往往會出現(xiàn)不同的賬務(wù)處理方式，影響會計信息的可比性和客觀性。

案例1：甲公司為國內(nèi)較有影響的省級影視制作機構(gòu)，正在籌備拍攝一部都市題材電影作品丙，已完成劇本創(chuàng)作、主創(chuàng)團(tuán)隊構(gòu)建、項目報備立項等手續(xù)。影片計劃投資1億元，編劇、導(dǎo)演、主要演員等主創(chuàng)團(tuán)隊成員均為國內(nèi)頂級，甲公司為該影片第一出品單位。為緩解資金和市場壓力，甲公司計劃拿出該項目的一定權(quán)益吸引戰(zhàn)略投資者。乙公司為某東部省份知名房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，具備較強的資金實力，計劃拓展華東地區(qū)一、二線城市市場。經(jīng)中間渠道聯(lián)系溝通，甲乙雙方友好協(xié)商，達(dá)成電影丙聯(lián)合投資協(xié)議，約定甲公司為執(zhí)行制片方，負(fù)責(zé)影片的拍攝、制作、發(fā)行等一系列工作;乙公司作為聯(lián)合出品單位，享有該影片的署名權(quán)和投資收益權(quán);雙方約定項目總投資1億元，雙方共同投資、共擔(dān)風(fēng)險;甲公司投資6 000萬元、占60%權(quán)益，乙公司投資4 000萬元、占40%權(quán)益。為簡化起見，假設(shè)影片丙實際制作成本與投資預(yù)算相同，不考慮宣傳發(fā)行費用等因素。影片上映后票房良好，從院線獲得了1.5億元的發(fā)行收入回款，扣除1億元投資成本后，影片丙實現(xiàn)項目收益5 000萬元。按照權(quán)益比例，甲公司應(yīng)分得項目收益3 000萬元，乙應(yīng)分得項目收益2 000萬元。

1.參照19號文標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行核算。甲、乙雙方的項目合作屬于19號文中的“聯(lián)合攝制”業(yè)務(wù)，由甲公司負(fù)責(zé)攝制成本核算，雙方根據(jù)約定的比例各自對于影片涉及的資產(chǎn)、負(fù)債、成本、收入進(jìn)行確認(rèn)計量。

（2）乙公司會計處理。因乙公司為房地產(chǎn)企業(yè)，實際核算時可能會采取相對簡單的會計分錄，不通過“庫存商品”科目，直接借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“預(yù)付制片款”科目進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)。針對電影丙項目，甲公司賬面實現(xiàn)項目收入9 000萬元，實現(xiàn)項目投資收益3 000萬元，乙公司賬面實現(xiàn)項目收入6 000萬元，實現(xiàn)項目投資收益2 000萬元。

2.參照40號準(zhǔn)則進(jìn)行核算。按照40號準(zhǔn)則關(guān)于“共同經(jīng)營”的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷，因甲公司是該影片的實際制作執(zhí)行方，乙公司雖然參與了項目投資并約定與甲公司共擔(dān)風(fēng)險，但實際上影片的前期策劃、中期制作、后期發(fā)行均由甲公司控制，這種合作方式并不完全符合“共同經(jīng)營”的定義，甲公司應(yīng)將影片丙全部的收入成本費用納入本方賬戶核算，再與乙公司按照約定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行費用結(jié)算。

（2）乙公司會計處理。針對電影丙項目，甲公司賬面實現(xiàn)項目收入15 000萬元，項目成本12 000萬元，實現(xiàn)項目投資收益3 000萬元;乙公司賬面實現(xiàn)項目收入2 000萬元，實現(xiàn)項目投資收益2 000萬元。按照不同的準(zhǔn)則制度，甲、乙兩公司最終的項目收益相同，但具體的賬務(wù)處理方式各不相同，收入、成本費用等會計信息也各不相同。如不同的企業(yè)針對相同的業(yè)務(wù)參照不同的準(zhǔn)則制度，會出現(xiàn)不同的會計信息，影響會計信息的可比性和客觀性。

（二）投資款入賬問題

按照19號文，執(zhí)行制片方對其他合作方撥付的投資款是通過“預(yù)收制片款”科目進(jìn)行核算;該科目屬“預(yù)收賬款”科目的子科目，之后轉(zhuǎn)為庫存商品的成本備抵項，最終作為營業(yè)成本的抵減項。這種賬務(wù)處理方式與一般將“預(yù)收賬款”轉(zhuǎn)增“營業(yè)收入”的會計核算流程不一致。此外，如果存在合作方溢價投資等情況，執(zhí)行方?jīng)_減合作方價款后的項目運營成本過低，難以與本方的項目經(jīng)營收入形成有效配比。

（三）收入成本分割問題

按照19號文，非執(zhí)行制片方根據(jù)執(zhí)行方提供的項目審計報告、結(jié)算清單和票據(jù)，按照協(xié)議約定比例確認(rèn)本方收入和成本費用。按照40號準(zhǔn)則，屬于“共同經(jīng)營”性質(zhì)的影視項目合作，合作各方也應(yīng)按照合作協(xié)議和項目進(jìn)展情況據(jù)實核算各自的收入和成本費用。這些都會涉及項目整體收入成本在各方進(jìn)行有效分割入賬的問題。全面“營改增”后，對于“三流一致”的規(guī)范要求更加嚴(yán)格，在會計實務(wù)中合作各方在稅務(wù)處理及發(fā)票開具等問題上操作難度比較大，執(zhí)行方向投資方提交的結(jié)算清單和票據(jù)有可能不能獲得稅務(wù)部門的認(rèn)可，存在不能稅前列支增加企業(yè)稅務(wù)成本的可能。

（四）項目收益分配問題

目前，除房地產(chǎn)合作開發(fā)項目必須以主體企業(yè)稅后利潤為基礎(chǔ)進(jìn)行分配外，其他企業(yè)項目合作的收益分配多是在稅前通過相互結(jié)算交易費用的方式進(jìn)行。如果各方相互結(jié)算費用的依據(jù)與項目投資框架協(xié)議或業(yè)務(wù)實質(zhì)有出入或者項目出現(xiàn)運營風(fēng)險，往往會造成財務(wù)、稅務(wù)或法律風(fēng)險，影響項目的實際運行和各方的最終收益。此外，現(xiàn)實中還普遍存在投資方不能全額收回投資出現(xiàn)虧損的情況。如果僅憑執(zhí)行方提供的項目審計報告、結(jié)算清單等證明材料，是不能稅前列支相關(guān)費用的，投資方除了承擔(dān)直接投資損失外，還要承擔(dān)所得稅納稅調(diào)整造成的潛在利益損失。

四、操作規(guī)范建議及實例簡析

根據(jù)以上問題的分析，結(jié)合影視產(chǎn)業(yè)發(fā)展實際和企業(yè)會計準(zhǔn)則對于企業(yè)共同經(jīng)營的相關(guān)規(guī)定，筆者對影視項目合作的財務(wù)核算提出幾點建議。

（一）操作規(guī)范建議

1.明確準(zhǔn)則制度的重要性關(guān)系。由于19號文在具體實務(wù)操作層面更具指導(dǎo)性，現(xiàn)實中多數(shù)影視企業(yè)尤其是非上市企業(yè)，仍在繼續(xù)參照19號文進(jìn)行賬務(wù)處理。但按照重要性原則，其優(yōu)先級次是低于《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的。無論是上市公司還是非上市企業(yè)，對于影視項目合作的財務(wù)核算，不能簡單套用19號文的相關(guān)規(guī)定，而應(yīng)當(dāng)按照實質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。要對照40號準(zhǔn)則下對于控制權(quán)或共同控制的相關(guān)規(guī)定，考慮該項目是由執(zhí)行制片方單獨控制還是由合作各方共同控制，由此明確具體業(yè)務(wù)的核算形式。在確保執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則為主要標(biāo)準(zhǔn)的前提下，具體的微觀經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可參照19號文的相關(guān)規(guī)定。

2.執(zhí)行方應(yīng)完整核算項目投資。一般情況下，投資方投資的是某一部影視作品，而非影視制作企業(yè)，其投資性質(zhì)應(yīng)不屬于股權(quán)投資，類似于浮動利率的債權(quán)類投資。執(zhí)行制片方作為項目執(zhí)行的財務(wù)主體，應(yīng)當(dāng)完整核算本方及各投資方對于項目的整體投資狀況，真實反映項目投資者的出資狀況。執(zhí)行方因項目合作而接受的其他投資方的資金應(yīng)視作借入資金，由于合作時間比較長，且為非金融借款，可通過“長期應(yīng)付款”科目核算，出資方則通過“長期債權(quán)投資”科目核算。

3.按照業(yè)務(wù)實質(zhì)界定準(zhǔn)則適用范圍。按照40號準(zhǔn)則要求，只有投資各方對項目實施唯一共同控制且共擔(dān)風(fēng)險的聯(lián)合攝制模式才適用“合作經(jīng)營”的有關(guān)規(guī)定，各方按合同約定比例分別核算收入、成本、費用，執(zhí)行制片方按照“收入凈額法”核算。不符合“共同經(jīng)營”準(zhǔn)則要求的聯(lián)合攝制行為，相當(dāng)于被執(zhí)行方實際控制下的經(jīng)營活動，應(yīng)把該項目全部資產(chǎn)、負(fù)債、收入成本費用納入執(zhí)行制片方（主控方）賬戶核算，即執(zhí)行制片方按照“收入總額法”進(jìn)行核算。界定的標(biāo)準(zhǔn)是合作攝制項目的重大事項決策機制，例如涉及人事安排、財務(wù)、市場運作、日常運營管理事項，是否由其中一方合作者處于主導(dǎo)和控制地位，還是應(yīng)當(dāng)由所有合作者協(xié)商一致共同決定;非執(zhí)行制片方參與合作的目的是為拓展自身影視業(yè)務(wù)還是單純的財務(wù)投資等。

4.設(shè)計科學(xué)規(guī)范的相互交易架構(gòu)。投資方與執(zhí)行制片方在合作框架協(xié)議的基礎(chǔ)上，基于業(yè)務(wù)實質(zhì)就將來的收益分配明確界定各自的權(quán)利義務(wù)，設(shè)計科學(xué)規(guī)范的相互交易架構(gòu)。執(zhí)行制片方和投資方對投資款項計入往來賬科目，投資方收回的原投資額度內(nèi)的金額先沖抵往來賬科目，剩余金額作為項目投資收益。執(zhí)行制片方與投資方在項目合作框架協(xié)議的基礎(chǔ)上簽訂資金占用、影視服務(wù)等補充協(xié)議，作為投資方提供服務(wù)、借款等業(yè)務(wù)取得收入依據(jù)，投資方向執(zhí)行制片方開具資金占用費、服務(wù)費等發(fā)票并繳納相關(guān)稅費。如投資方出現(xiàn)投資虧損，執(zhí)行制片方除向投資方出具項目執(zhí)行報告和費用清單外，還應(yīng)向投資方出具項目合作相關(guān)的正規(guī)發(fā)票，投資方據(jù)實記入對應(yīng)的成本費用科目。合作各方在項目啟動前就應(yīng)當(dāng)明確相互交易的宏觀架構(gòu)和微觀流程，明確各方在項目前期規(guī)劃、事中監(jiān)管、事后審計過程中的權(quán)利義務(wù)，避免因前期考慮不周后期出現(xiàn)不必要的稅費成本風(fēng)險。

（二）實例分析

1.非“共同經(jīng)營”性質(zhì)的雙方聯(lián)合投資項目合作（有投資收益）。

（1）業(yè)務(wù)分析。承前例，甲公司為專業(yè)影視機構(gòu)，乙公司為非影視企業(yè)。雙方的項目合作不屬于“共同經(jīng)營”。甲公司與乙公司應(yīng)在聯(lián)合投資協(xié)議框架下，簽訂項目融資補充協(xié)議。完成項目收益分配時，乙公司以“資金占用費”等形式向甲公司收取投資收益并開具相應(yīng)發(fā)票。

2.非“共同經(jīng)營”性質(zhì)的三方聯(lián)合投資項目合作（有溢價投資）。甲、乙、丙三方的項目合作同樣不能界定為“共同經(jīng)營”，應(yīng)將項目整體收入、成本費用納入甲公司賬戶核算，同時甲公司不再通過“預(yù)收制片款”“庫存商品——成本備抵”等科目核算乙公司、丁公司的投資款。甲公司與乙公司、丁公司在聯(lián)合投資協(xié)議框架下，分別簽訂項目融資補充協(xié)議。完成項目收益分配時，乙公司、丁公司以“資金占用費”等形式向甲公司收取投資收益并開具相應(yīng)發(fā)票。甲公司賬面收入15 000萬元，主營業(yè)務(wù)成本12 500萬元，實現(xiàn)項目收益2 500萬元。可以完整反映電影丙項目真實的投融資、制作、發(fā)行和收益分配業(yè)務(wù)。

3.“共同經(jīng)營”性質(zhì)的雙方聯(lián)合投資項目合作。甲、乙公司之間的項目合作屬于“共同經(jīng)營”范疇的“聯(lián)合拍攝”業(yè)務(wù)。雙方應(yīng)根據(jù)各自在項目合作中的功能定位、向?qū)Ψ焦咎峁┑挠耙曋谱鞣?wù)業(yè)務(wù)，在聯(lián)合投資協(xié)議框架下簽訂影視服務(wù)補充協(xié)議。由于合作各方要根據(jù)投資協(xié)議約定比例分別確認(rèn)項目收入并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本費用，為避免出現(xiàn)稅前列支不合規(guī)的問題，需要雙方分別向?qū)Ψ教峁┯耙暦?wù)發(fā)票。作為項目執(zhí)行方的甲公司，按照“收入凈額法”進(jìn)行核算。

4.出現(xiàn)投資虧損的聯(lián)合投資項目合作。符合“共同經(jīng)營”標(biāo)準(zhǔn)的影視合作項目，執(zhí)行制片方按照“收入凈額法”核算，執(zhí)行制片方已經(jīng)與其他合作方就相關(guān)業(yè)務(wù)互相提供了正規(guī)票據(jù)，應(yīng)該不存在納稅調(diào)整問題。不符合“共同經(jīng)營”標(biāo)準(zhǔn)的影視合作項目，執(zhí)行制片方按照“收入總額法”核算，如果項目運行不理想出現(xiàn)投資方不能“回本”的投資虧損狀態(tài)，執(zhí)行制片方除了向合作各方提供制作發(fā)行審計報告外，應(yīng)將其他投資方的剩余“本金”按協(xié)議及時足額返還，同時就其他投資方虧損的缺口部分，向?qū)Ψ教峁┯耙暦?wù)票據(jù)。其他投資方據(jù)此作賬務(wù)處理和費用列支。

五、總結(jié)

影視文化企業(yè)項目合作的財務(wù)核算是企業(yè)管理運營的重要基礎(chǔ)。在實務(wù)操作中，合作各方應(yīng)以《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等準(zhǔn)則制度為指導(dǎo)，全面分析業(yè)務(wù)實質(zhì)，科學(xué)選擇適用標(biāo)準(zhǔn)。在投資款核算、收入成本分割、收益分配確認(rèn)等方面統(tǒng)一核算口徑、規(guī)范交易規(guī)則、合理規(guī)避風(fēng)險，為合作各方提供真實、有效、全面的決策信息，保障合作各方的合法權(quán)益。Z

【主要參考文獻(xiàn)】

[ 1 ] 胡婷玲.影視文化企業(yè)財務(wù)核算的相關(guān)問題探討[J].財務(wù)管理，2018，（15）.

[ 2 ] 卜樹升.電影企業(yè)會計信息失真問題探討[J].商業(yè)會計，2012，（11）.

[ 3 ] 柴順莉.電影企業(yè)會計核算方法特殊性探討[J].西部財會，2007，（12）.