基于轉(zhuǎn)型升級的管理會計工具整合框架構(gòu)建①
——以制造業(yè)企業(yè)為例

浙江農(nóng)業(yè)商貿(mào)職業(yè)學(xué)院 邵彩霞

1 各管理會計工具間的邏輯關(guān)系探尋

基于轉(zhuǎn)型升級的制造業(yè)企業(yè)管理會計工具整合應(yīng)用的關(guān)鍵點是知識和技術(shù)的整合。知識的整合是企業(yè)員工對管理會計工具的認(rèn)知和創(chuàng)新，包括各個管理會計工具的優(yōu)缺點、互補關(guān)系等。技術(shù)的整合是依托智能制造、云計算、大數(shù)據(jù)等技術(shù)的更新，為各個管理會計工具的兼容提供可能。

1.1 主流管理會計工具間的互補關(guān)系

平衡記分卡存在一定局限性，一是，平衡計分卡的側(cè)重點是業(yè)績指標(biāo)的選擇和平衡，但就如何確定各項指標(biāo)目標(biāo)值的方法未進(jìn)行闡述。二是，非財務(wù)業(yè)績的可獲得性、取得時效性等方面與財務(wù)業(yè)績存在明顯差異，很多非財務(wù)業(yè)績信息也很難做到完全量化且被有效收集和監(jiān)督。正是由于這種實效性、精確性上的缺陷存在，平衡記分卡往往只能用于年度業(yè)績評價，而無法做到季度、月度，甚至更為實時的審計監(jiān)控與考評。三是，平衡計分卡沒有涉及子公司、事業(yè)部的資源分配問題。四是，“平衡計分卡”只建立了一個戰(zhàn)略框架，而缺乏對戰(zhàn)略進(jìn)行具體而系統(tǒng)、全面的描述。無法全面完整地描述戰(zhàn)略，管理者之間及管理者與員工之間無法溝通，對戰(zhàn)略無法達(dá)成共識。

戰(zhàn)略地圖以財務(wù)層面、客戶層面、內(nèi)部層面、學(xué)習(xí)與增長層面為核心，即平衡計分卡的四個層面。通過分析這四個層面目標(biāo)的相互關(guān)系而繪制的企業(yè)戰(zhàn)略因果關(guān)系圖。與平衡計分卡相比，戰(zhàn)略地圖是動態(tài)的，且可以分解為很多要素。

全面預(yù)算管理存在如下局限性。第一，公司各部門的年度預(yù)算編制一般是由上至下，當(dāng)公司計劃公布滯后時，下面各部門的年度預(yù)算編制，大部分被迫依賴于上年度的預(yù)算數(shù)據(jù)來編制，缺乏戰(zhàn)略導(dǎo)向。第二，部分內(nèi)容很難找到合適的預(yù)算編制依據(jù)，如費用標(biāo)準(zhǔn)、生產(chǎn)定額、內(nèi)部價格等，同時產(chǎn)品研發(fā)預(yù)算往往沒有相關(guān)的成本數(shù)據(jù)做參考，且由于研發(fā)生產(chǎn)業(yè)務(wù)的不確定和反復(fù)性較大，加大了成本費用預(yù)測的難度，造成公司內(nèi)部有些單位的預(yù)算編制、執(zhí)行沒有引起足夠重視，未產(chǎn)生預(yù)算編制、執(zhí)行與控制的動力和壓力。

經(jīng)濟(jì)增加值的局限性。第一，經(jīng)濟(jì)增加值要求將企業(yè)經(jīng)理人當(dāng)成準(zhǔn)所有人，并將投資決策權(quán)進(jìn)行下放，但這個要求對于很多公司來說并不現(xiàn)實。第二，經(jīng)濟(jì)增加值認(rèn)為財務(wù)資本驅(qū)動企業(yè)成長。第三，存在內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的情況下，經(jīng)濟(jì)增加值無法有效實施全員管理，財務(wù)責(zé)任無法落實到各職員層面，因而無法解決職員的“搭便車”行為。

綜上所述，各個主流管理會計工具單獨運用不可避免存在一定的局限性，根據(jù)各管理會計工具的優(yōu)缺點，將企業(yè)的績效考核、預(yù)算管理、成本管理、業(yè)務(wù)流程管理等職能模塊進(jìn)行優(yōu)化整合，通過業(yè)財融合，將各個管理會計工具進(jìn)行整合應(yīng)用，實現(xiàn)各工具間的互補，而不是簡單的相加，提升整體效益。

1.2 技術(shù)提升為管理會計工具的相互融合提供更多可能

受技術(shù)條件等的限制，部分管理會計工具無法得到有效發(fā)揮，各個管理會計工具的技術(shù)應(yīng)用流程層面存在差異，使得工具間的整合受到諸多限制而無法合理整合運用。以標(biāo)準(zhǔn)成本法與目標(biāo)成本法為例，目標(biāo)成本法強調(diào)目標(biāo)導(dǎo)向，在開始設(shè)計之前就確立目標(biāo)成本，同時它可適時對目標(biāo)進(jìn)行修正；而標(biāo)準(zhǔn)成本之前沒有目標(biāo)，雖然生產(chǎn)前需要估計成本，但是標(biāo)準(zhǔn)一旦確立，一般需要一年或多年才進(jìn)行修改。標(biāo)準(zhǔn)成本法表現(xiàn)為一種串型管理，針對“估計成本”進(jìn)行價值判斷，若成本過高，需要重新回到設(shè)計階段，強調(diào)成本降低的戰(zhàn)術(shù)性；而目標(biāo)成本法是一種并行管理，強調(diào)成本降低的可持續(xù)性，即針對目標(biāo)成本，由各方團(tuán)隊攻關(guān)，并共同實現(xiàn)成本目標(biāo)。同時，由于對工具間的邏輯關(guān)系、整合協(xié)同效應(yīng)，缺乏正確認(rèn)識，不能很好解決各個工具間的兼容性，多個工具間的重復(fù)勞作，造成資源浪費。

但是技術(shù)的進(jìn)步，如在智能制造為多項成本管理工具的整合運用提供了可能。生產(chǎn)的各個環(huán)節(jié)的智能化系統(tǒng)能夠自動且及時反映成本管理的事前、事中與事后狀況，并適時地將市場情況反映給生產(chǎn)車間，幫助生產(chǎn)一線人員自覺、主動地調(diào)整生產(chǎn)計劃，并完成目標(biāo)任務(wù)。在智能制造環(huán)境下，各種工具的利弊得失通過人工智能的開發(fā)，智能管理系統(tǒng)能迅速地提供解決方案，并實現(xiàn)相互之間的整合與發(fā)展。對于技術(shù)上的問題，通過智能制造，管理會計的智能系統(tǒng)可以自動辨別、適時比較分析、開展方案抉擇等，提高管理會計工具間的兼容性和有效性，使工具理性迸發(fā)出無限的生機(jī)。

2 轉(zhuǎn)型升級背景下管理會計工具整合的路徑選擇

整合的動因是助力轉(zhuǎn)型升級，整合的目的是價值創(chuàng)造。整合框架的邏輯起點是管理會計目標(biāo)，管理會計是為了實現(xiàn)組織目標(biāo)而進(jìn)行的管理，所以整合框架的邏輯起點最終是組織的目標(biāo)。作為制造業(yè)企業(yè)來講，組織目標(biāo)也就是企業(yè)目標(biāo)的定位是為股東創(chuàng)造價值。因此本文管理會計工具整合的邏輯起點是價值創(chuàng)造。

整合的基礎(chǔ)環(huán)境是企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境，整合的權(quán)變性誘因是外部環(huán)境。外部環(huán)境是企業(yè)的商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)（王滿，2017年）。在全球經(jīng)濟(jì)一體化的環(huán)境下，核心企業(yè)主導(dǎo)的企業(yè)間競爭與合作模式已轉(zhuǎn)變?yōu)榕c商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)的共榮共損（丁玲，吳金希，2017）。轉(zhuǎn)型升級倒逼企業(yè)承擔(dān)社會責(zé)任，原有的商業(yè)結(jié)構(gòu)被打破，新商業(yè)格局下，沒有任何企業(yè)能夠單打獨斗就完成整個商業(yè)布局或?qū)谷a(chǎn)業(yè)鏈競爭，一定是資源整合，共贏發(fā)展。制造業(yè)企業(yè)提升自身核心競爭力的同時也要兼顧各方利益。如何構(gòu)建互利共贏的商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)，需要合理整合管理會計工具，管理會計的管理重心從過去強調(diào)內(nèi)部資金的價值管理轉(zhuǎn)向企業(yè)外部價值的協(xié)同與創(chuàng)新（馮巧根，2015）。反過來，管理會計工具的動態(tài)整合，有助于構(gòu)建互利共贏的商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)，如圖1所示。

圖1

3 管理會計工具的整合框架構(gòu)建

制造業(yè)企業(yè)涉及多個行業(yè)，每個企業(yè)的規(guī)模、人員結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)等各不相同，不存在固定的管理會計工具整合應(yīng)用模型。按照職能進(jìn)行劃分，可以將管理會計劃分為預(yù)算管理、營運管理、成本管理、投融資管理、風(fēng)險管理等多個模塊，為實現(xiàn)每個模塊的管理會計目標(biāo)，又包含各種管理會計工具，隨著智能制造、云計算、大數(shù)據(jù)等技術(shù)的發(fā)展，原本相互矛盾的管理會計工具可以實現(xiàn)兼容。每個企業(yè)需要根據(jù)自身的實際狀況，從管理會計工具包中選擇適合自身的管理會計工具，并借助于技術(shù)手段，對相關(guān)管理會計工具進(jìn)行整合，實現(xiàn)各管理會計功能模塊的目標(biāo)。因此，本文從充分考慮商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)理論，以戰(zhàn)略管理流程為主線（即戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略實施、戰(zhàn)略控制、績效考核、評價與糾正的流程路線），核心技術(shù)為支撐，以管理會計工具包為資源庫，以實現(xiàn)企業(yè)轉(zhuǎn)型升級提升企業(yè)價值為目標(biāo)，構(gòu)建如下管理會計工具整合的基本模型，如圖2所示。

圖2

3.1 戰(zhàn)略制定

將企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級作為一個戰(zhàn)略考量納入企業(yè)的戰(zhàn)略制定當(dāng)中，引入商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)理論，切實將企業(yè)的戰(zhàn)略制定和轉(zhuǎn)型升級成功聯(lián)結(jié)在一起。首先，利用五力模型和PESTEL分析對企業(yè)的外部環(huán)境進(jìn)行分析，得出企業(yè)生存發(fā)展的外部生態(tài)系統(tǒng)現(xiàn)狀，通過SWOT分析得到企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境現(xiàn)狀，對內(nèi)外部環(huán)境的分析整理，發(fā)現(xiàn)企業(yè)與其所在的商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)之間的契合點，為本企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展構(gòu)筑良性的商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)。此處所謂的契合點是指可以幫助企業(yè)與其商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)中的其他組織實現(xiàn)優(yōu)劣互補共同發(fā)展的因素。例如企業(yè)的前端研發(fā)優(yōu)勢是否可以對其供應(yīng)者進(jìn)行資源補給，企業(yè)的成本優(yōu)勢帶來的產(chǎn)品定價是否可以顧及到產(chǎn)業(yè)內(nèi)現(xiàn)的競爭企業(yè)的生存發(fā)展等。其次，利用契合點，企業(yè)與商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)的其他成員間達(dá)成合作契約，實現(xiàn)商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)的互利共贏。最終，幫助企業(yè)以較少的研發(fā)成本，撬動較大程度的轉(zhuǎn)型升級能力，如圖3所示。

圖3

3.2 規(guī)劃戰(zhàn)略

利用戰(zhàn)略地圖，在平衡計分卡的基礎(chǔ)上，分別對財務(wù)、客戶、內(nèi)部、學(xué)習(xí)與成長等幾個維度間的關(guān)系和戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)行動態(tài)描述，最終實現(xiàn)股東價值的長遠(yuǎn)提升。第一，在財務(wù)層面。一方面，通過管制維持成本領(lǐng)先，提高現(xiàn)有資產(chǎn)利用率來提高生產(chǎn)率；另一方面，通過提升品牌產(chǎn)品和名產(chǎn)產(chǎn)品的銷售收入，以及開發(fā)新產(chǎn)品，以期實現(xiàn)收入增長。同時，加入經(jīng)濟(jì)增加值這一指標(biāo)，有效驅(qū)動價值增加。第二，在客戶層面，一方面，讓客戶有愉悅的消費體驗為客戶提供多元化的優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品和生產(chǎn)服務(wù)，依靠核心產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量保持現(xiàn)有客戶和開發(fā)新開發(fā)，針對目標(biāo)客戶銷售高端產(chǎn)品。另一方面，基于商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)理論和經(jīng)銷商、供應(yīng)商建立競爭互贏的合作關(guān)系。包括協(xié)助供應(yīng)商提高原材料質(zhì)量，協(xié)助經(jīng)銷商提升經(jīng)營能力等。第三，內(nèi)部流程層面，注重創(chuàng)新、經(jīng)營、客戶管理、業(yè)務(wù)運轉(zhuǎn)、法規(guī)與社會等方面。第四，在學(xué)習(xí)與成長層面，鼓勵員工了解企業(yè)的整體業(yè)務(wù)，整合團(tuán)隊及觀念。

3.3 戰(zhàn)略實施與控制

戰(zhàn)略實施階段主要涉及預(yù)算管理、營運管理、成本管理、投融資管理。一是，實現(xiàn)全面預(yù)算和作業(yè)成本法的有機(jī)結(jié)合。分析作業(yè)鏈以便于精確估計和規(guī)劃資源和成本，助力企業(yè)的精細(xì)化管理，同時也有助于目標(biāo)成本的實現(xiàn)。二是，通過全面預(yù)算管理將戰(zhàn)略地圖、平衡計分卡落實到具體層面。三是，業(yè)財融合貫穿預(yù)算管理、營運管理、成本管理、投融資管理、績效管理和業(yè)績評估的整個流程。

制造業(yè)企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級需求對原有的企業(yè)管理提出了更高的要求，如需要提供更加高質(zhì)量的產(chǎn)品和服務(wù)，更加注重企業(yè)的效益，倒逼企業(yè)承擔(dān)更多的社會責(zé)任等，這一切離不開核心技術(shù)的支撐，迫使企業(yè)不斷提升自身的核心技術(shù)，與現(xiàn)有及潛在競爭者形成一種良好的競爭共贏的局面，與供應(yīng)商、經(jīng)銷商形成一種長期友好的戰(zhàn)略合作關(guān)系，企業(yè)從過去只關(guān)注客戶需求到現(xiàn)在全面關(guān)注企業(yè)的生存發(fā)展生態(tài)圈，企業(yè)的戰(zhàn)略實施的關(guān)注重點有所調(diào)整。以當(dāng)前世界貿(mào)易環(huán)境為背景，基于制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級的需求，本文提出如下戰(zhàn)略實施框架，如圖4所示。

圖4

3.4 績效考核

在績效考核環(huán)節(jié)，以平衡計分卡為基礎(chǔ)，同時結(jié)合經(jīng)濟(jì)增加值、關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)法，對戰(zhàn)略實施和控制的結(jié)果進(jìn)行考核評價。以經(jīng)濟(jì)增加值作為一項業(yè)績考核指標(biāo)嵌入平衡計分卡的財務(wù)層面中。同時將戰(zhàn)略實施結(jié)果通過考核表的形式予以反映。通過差異分析、因素分析等方法來衡量戰(zhàn)略實施情況。績效考核有助于激勵員工個人目標(biāo)、部門目標(biāo)等與企業(yè)整體目標(biāo)保持一致，確保公司戰(zhàn)略的實現(xiàn)。

3.5 評價與糾正

制造業(yè)企業(yè)各部門，從上到下要定期對戰(zhàn)略實施情況進(jìn)行分析總結(jié)，并根據(jù)不斷變化的內(nèi)外部環(huán)境和技術(shù)更新，對戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略實施和控制、績效考核等管理會計工具的整合運用進(jìn)行調(diào)整。