基于轉型升級的管理會計工具整合框架構建①
——以制造業企業為例

浙江農業商貿職業學院 邵彩霞

1 各管理會計工具間的邏輯關系探尋

基于轉型升級的制造業企業管理會計工具整合應用的關鍵點是知識和技術的整合。知識的整合是企業員工對管理會計工具的認知和創新，包括各個管理會計工具的優缺點、互補關系等。技術的整合是依托智能制造、云計算、大數據等技術的更新，為各個管理會計工具的兼容提供可能。

1.1 主流管理會計工具間的互補關系

平衡記分卡存在一定局限性，一是，平衡計分卡的側重點是業績指標的選擇和平衡，但就如何確定各項指標目標值的方法未進行闡述。二是，非財務業績的可獲得性、取得時效性等方面與財務業績存在明顯差異，很多非財務業績信息也很難做到完全量化且被有效收集和監督。正是由于這種實效性、精確性上的缺陷存在，平衡記分卡往往只能用于年度業績評價，而無法做到季度、月度，甚至更為實時的審計監控與考評。三是，平衡計分卡沒有涉及子公司、事業部的資源分配問題。四是，“平衡計分卡”只建立了一個戰略框架，而缺乏對戰略進行具體而系統、全面的描述。無法全面完整地描述戰略，管理者之間及管理者與員工之間無法溝通，對戰略無法達成共識。

戰略地圖以財務層面、客戶層面、內部層面、學習與增長層面為核心，即平衡計分卡的四個層面。通過分析這四個層面目標的相互關系而繪制的企業戰略因果關系圖。與平衡計分卡相比，戰略地圖是動態的，且可以分解為很多要素。

全面預算管理存在如下局限性。第一，公司各部門的年度預算編制一般是由上至下，當公司計劃公布滯后時，下面各部門的年度預算編制，大部分被迫依賴于上年度的預算數據來編制，缺乏戰略導向。第二，部分內容很難找到合適的預算編制依據，如費用標準、生產定額、內部價格等，同時產品研發預算往往沒有相關的成本數據做參考，且由于研發生產業務的不確定和反復性較大，加大了成本費用預測的難度，造成公司內部有些單位的預算編制、執行沒有引起足夠重視，未產生預算編制、執行與控制的動力和壓力。

經濟增加值的局限性。第一，經濟增加值要求將企業經理人當成準所有人，并將投資決策權進行下放，但這個要求對于很多公司來說并不現實。第二，經濟增加值認為財務資本驅動企業成長。第三，存在內部轉移價格的情況下，經濟增加值無法有效實施全員管理，財務責任無法落實到各職員層面，因而無法解決職員的“搭便車”行為。

綜上所述，各個主流管理會計工具單獨運用不可避免存在一定的局限性，根據各管理會計工具的優缺點，將企業的績效考核、預算管理、成本管理、業務流程管理等職能模塊進行優化整合，通過業財融合，將各個管理會計工具進行整合應用，實現各工具間的互補，而不是簡單的相加，提升整體效益。

1.2 技術提升為管理會計工具的相互融合提供更多可能

受技術條件等的限制，部分管理會計工具無法得到有效發揮，各個管理會計工具的技術應用流程層面存在差異，使得工具間的整合受到諸多限制而無法合理整合運用。以標準成本法與目標成本法為例，目標成本法強調目標導向，在開始設計之前就確立目標成本，同時它可適時對目標進行修正；而標準成本之前沒有目標，雖然生產前需要估計成本，但是標準一旦確立，一般需要一年或多年才進行修改。標準成本法表現為一種串型管理，針對“估計成本”進行價值判斷，若成本過高，需要重新回到設計階段，強調成本降低的戰術性；而目標成本法是一種并行管理，強調成本降低的可持續性，即針對目標成本，由各方團隊攻關，并共同實現成本目標。同時，由于對工具間的邏輯關系、整合協同效應，缺乏正確認識，不能很好解決各個工具間的兼容性，多個工具間的重復勞作，造成資源浪費。

但是技術的進步，如在智能制造為多項成本管理工具的整合運用提供了可能。生產的各個環節的智能化系統能夠自動且及時反映成本管理的事前、事中與事后狀況，并適時地將市場情況反映給生產車間，幫助生產一線人員自覺、主動地調整生產計劃，并完成目標任務。在智能制造環境下，各種工具的利弊得失通過人工智能的開發，智能管理系統能迅速地提供解決方案，并實現相互之間的整合與發展。對于技術上的問題，通過智能制造，管理會計的智能系統可以自動辨別、適時比較分析、開展方案抉擇等，提高管理會計工具間的兼容性和有效性，使工具理性迸發出無限的生機。

2 轉型升級背景下管理會計工具整合的路徑選擇

整合的動因是助力轉型升級，整合的目的是價值創造。整合框架的邏輯起點是管理會計目標，管理會計是為了實現組織目標而進行的管理，所以整合框架的邏輯起點最終是組織的目標。作為制造業企業來講，組織目標也就是企業目標的定位是為股東創造價值。因此本文管理會計工具整合的邏輯起點是價值創造。

整合的基礎環境是企業的內部環境，整合的權變性誘因是外部環境。外部環境是企業的商業生態系統（王滿，2017年）。在全球經濟一體化的環境下，核心企業主導的企業間競爭與合作模式已轉變為與商業生態系統的共榮共損（丁玲，吳金希，2017）。轉型升級倒逼企業承擔社會責任，原有的商業結構被打破，新商業格局下，沒有任何企業能夠單打獨斗就完成整個商業布局或對抗全產業鏈競爭，一定是資源整合，共贏發展。制造業企業提升自身核心競爭力的同時也要兼顧各方利益。如何構建互利共贏的商業生態系統，需要合理整合管理會計工具，管理會計的管理重心從過去強調內部資金的價值管理轉向企業外部價值的協同與創新（馮巧根，2015）。反過來，管理會計工具的動態整合，有助于構建互利共贏的商業生態系統，如圖1所示。

圖1

3 管理會計工具的整合框架構建

制造業企業涉及多個行業，每個企業的規模、人員結構、治理結構等各不相同，不存在固定的管理會計工具整合應用模型。按照職能進行劃分，可以將管理會計劃分為預算管理、營運管理、成本管理、投融資管理、風險管理等多個模塊，為實現每個模塊的管理會計目標，又包含各種管理會計工具，隨著智能制造、云計算、大數據等技術的發展，原本相互矛盾的管理會計工具可以實現兼容。每個企業需要根據自身的實際狀況，從管理會計工具包中選擇適合自身的管理會計工具，并借助于技術手段，對相關管理會計工具進行整合，實現各管理會計功能模塊的目標。因此，本文從充分考慮商業生態系統理論，以戰略管理流程為主線（即戰略制定、戰略規劃、戰略實施、戰略控制、績效考核、評價與糾正的流程路線），核心技術為支撐，以管理會計工具包為資源庫，以實現企業轉型升級提升企業價值為目標，構建如下管理會計工具整合的基本模型，如圖2所示。

圖2

3.1 戰略制定

將企業的轉型升級作為一個戰略考量納入企業的戰略制定當中，引入商業生態系統理論，切實將企業的戰略制定和轉型升級成功聯結在一起。首先，利用五力模型和PESTEL分析對企業的外部環境進行分析，得出企業生存發展的外部生態系統現狀，通過SWOT分析得到企業的內部環境現狀，對內外部環境的分析整理，發現企業與其所在的商業生態系統之間的契合點，為本企業的可持續發展構筑良性的商業生態系統。此處所謂的契合點是指可以幫助企業與其商業生態系統中的其他組織實現優劣互補共同發展的因素。例如企業的前端研發優勢是否可以對其供應者進行資源補給，企業的成本優勢帶來的產品定價是否可以顧及到產業內現的競爭企業的生存發展等。其次，利用契合點，企業與商業生態系統的其他成員間達成合作契約，實現商業生態系統的互利共贏。最終，幫助企業以較少的研發成本，撬動較大程度的轉型升級能力，如圖3所示。

圖3

3.2 規劃戰略

利用戰略地圖，在平衡計分卡的基礎上，分別對財務、客戶、內部、學習與成長等幾個維度間的關系和戰略目標進行動態描述，最終實現股東價值的長遠提升。第一，在財務層面。一方面，通過管制維持成本領先，提高現有資產利用率來提高生產率；另一方面，通過提升品牌產品和名產產品的銷售收入，以及開發新產品，以期實現收入增長。同時，加入經濟增加值這一指標，有效驅動價值增加。第二，在客戶層面，一方面，讓客戶有愉悅的消費體驗為客戶提供多元化的優質產品和生產服務，依靠核心產品和服務質量保持現有客戶和開發新開發，針對目標客戶銷售高端產品。另一方面，基于商業生態系統理論和經銷商、供應商建立競爭互贏的合作關系。包括協助供應商提高原材料質量，協助經銷商提升經營能力等。第三，內部流程層面，注重創新、經營、客戶管理、業務運轉、法規與社會等方面。第四，在學習與成長層面，鼓勵員工了解企業的整體業務，整合團隊及觀念。

3.3 戰略實施與控制

戰略實施階段主要涉及預算管理、營運管理、成本管理、投融資管理。一是，實現全面預算和作業成本法的有機結合。分析作業鏈以便于精確估計和規劃資源和成本，助力企業的精細化管理，同時也有助于目標成本的實現。二是，通過全面預算管理將戰略地圖、平衡計分卡落實到具體層面。三是，業財融合貫穿預算管理、營運管理、成本管理、投融資管理、績效管理和業績評估的整個流程。

制造業企業的轉型升級需求對原有的企業管理提出了更高的要求，如需要提供更加高質量的產品和服務，更加注重企業的效益，倒逼企業承擔更多的社會責任等，這一切離不開核心技術的支撐，迫使企業不斷提升自身的核心技術，與現有及潛在競爭者形成一種良好的競爭共贏的局面，與供應商、經銷商形成一種長期友好的戰略合作關系，企業從過去只關注客戶需求到現在全面關注企業的生存發展生態圈，企業的戰略實施的關注重點有所調整。以當前世界貿易環境為背景，基于制造業轉型升級的需求，本文提出如下戰略實施框架，如圖4所示。

圖4

3.4 績效考核

在績效考核環節，以平衡計分卡為基礎，同時結合經濟增加值、關鍵業績指標法，對戰略實施和控制的結果進行考核評價。以經濟增加值作為一項業績考核指標嵌入平衡計分卡的財務層面中。同時將戰略實施結果通過考核表的形式予以反映。通過差異分析、因素分析等方法來衡量戰略實施情況?？冃Э己擞兄诩顔T工個人目標、部門目標等與企業整體目標保持一致，確保公司戰略的實現。

3.5 評價與糾正

制造業企業各部門，從上到下要定期對戰略實施情況進行分析總結，并根據不斷變化的內外部環境和技術更新，對戰略規劃、戰略實施和控制、績效考核等管理會計工具的整合運用進行調整。