淺談新租賃準(zhǔn)則下承租企業(yè)財務(wù)報告實務(wù)操作中的幾個問題

【摘要】為國際趨同，提升財務(wù)信息的質(zhì)量和可比性，我國財政部于2018年12月發(fā)布《關(guān)于修訂印發(fā)〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃〉的通知》（財會〔2018〕35號），正式印發(fā)修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》（以下簡稱“新租賃準(zhǔn)則”）并分批次施行。本次準(zhǔn)則的變化，對承租企業(yè)有較大影響。承租企業(yè)在新租賃準(zhǔn)則的實務(wù)操作中存在部分問題，需相關(guān)部門盡快出具操作指引和應(yīng)用指南。

【關(guān)鍵詞】新租賃準(zhǔn)則;入表;豁免標(biāo)準(zhǔn);租賃期合理預(yù)估

一、引言

本次財政部頒布的新租賃準(zhǔn)則與《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號——租賃》（IFRS16）基本趨同，加強了承租人財務(wù)報告中對租賃風(fēng)險的暴露程度，提升了報表使用者會計信息使用質(zhì)量。

新租賃準(zhǔn)則要求在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2019年1月1日起施行新租賃準(zhǔn)則;其他執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)自2021年1月1日起施行新租賃準(zhǔn)則。對于母公司或子公司在境外上市且按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制其境外財務(wù)報表的企業(yè)，可以提前執(zhí)行本次發(fā)布的新租賃準(zhǔn)則，但不應(yīng)早于其同時執(zhí)行財政部2017年3月印發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》和2017年7月印發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的日期。

本次新租賃準(zhǔn)則的發(fā)布及實施，影響最大的是承租企業(yè)的會計處理及披露方式。新舊準(zhǔn)則最大的區(qū)別就在于新租賃準(zhǔn)則下承租人不再區(qū)分“融資租賃”和“經(jīng)營租賃”，均需將認(rèn)定為“租賃”且不屬于豁免范圍的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債進行“入表”處理，將其列示在承租人資產(chǎn)負(fù)債表中，同時對已“入表”的使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費用和租賃負(fù)債的攤銷列入承租人利潤表，將相關(guān)現(xiàn)金流納入“籌資活動現(xiàn)金流量”的范圍，并需在附注中將相關(guān)信息予以披露。雖然新租賃準(zhǔn)則對此類業(yè)務(wù)核算和披露的整體要求已基本完善，但是在實務(wù)操作中，仍有部分操作細(xì)節(jié)有待明確。

二、企業(yè)（承租人）實務(wù)操作的部分現(xiàn)狀

（一）使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債確認(rèn)豁免的的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)未明確

根據(jù)新租賃準(zhǔn)則，對于短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃，承租人可以選擇不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。因此，新租賃準(zhǔn)則下存在例外“豁免”事項。

準(zhǔn)則中對于短期租賃的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)以12個月進行量化規(guī)范，規(guī)定非常明確且具有可操作性。但是，對于低價值資產(chǎn)租賃的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)則中僅說明與資產(chǎn)的“絕對價值”有關(guān)，不受承租人規(guī)模、性質(zhì)或其他情況的影響，但準(zhǔn)則中并未明確該“絕對價值”的具體金額。因此，承租人在認(rèn)定“低價值資產(chǎn)”的標(biāo)準(zhǔn)上存在無據(jù)可依的情況。雖然實務(wù)操作中有“低價值資產(chǎn)”為人民幣30000元的不成文慣例，但仍沒有正式官方的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，對此類例外“豁免”事項的認(rèn)定存在一定的隨意性。

（二）企業(yè)（承租人）對租賃期合理預(yù)估的程序和所需依據(jù)及佐證性材料規(guī)定不明確

新租賃準(zhǔn)則對租賃期進行了明確，準(zhǔn)則中明確租賃期為承租人有權(quán)使用租賃資產(chǎn)且不可撤銷的期間。同時，新租賃準(zhǔn)則中規(guī)定，承租人有續(xù)租選擇權(quán)，即有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，且合理確定將行使該選擇權(quán)的，租賃期應(yīng)當(dāng)包含續(xù)租選擇涵蓋的期間。

在實務(wù)操作中，企業(yè)租賃一項使用權(quán)資產(chǎn)，如辦公職場，往往到期后因企業(yè)仍將繼續(xù)經(jīng)營，故一般情況下會進行續(xù)租。但是，由于無法預(yù)估準(zhǔn)確續(xù)租的期間，且沒有明確操作指引和應(yīng)用指南對續(xù)租期的判斷做出實務(wù)規(guī)范，同時準(zhǔn)則中也未明確規(guī)定對于續(xù)租期判斷所需的佐證性材料，因此承租人在對租賃期的合理預(yù)估判斷和審計師在獲取租賃期合理性的審計證據(jù)時存在一定的實務(wù)障礙。

三、企業(yè)（承租人）實務(wù)操作的應(yīng)對措施和建議

（一）“豁免”例外的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

對于劃分為短期租賃的標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)則已非常明確，故此處不再贅述。但是“低價值資產(chǎn)租賃”因尚未明確具體標(biāo)準(zhǔn)，在現(xiàn)階段實務(wù)操作中，可先行按照不超過30000元的不成文慣例作為實務(wù)操作中的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，同時將此標(biāo)準(zhǔn)與審計師提前做好溝通并獲取審計師認(rèn)可。

另外，建議相關(guān)部門在后續(xù)制定的操作指引和應(yīng)用指南中明確“低價值資產(chǎn)租賃”認(rèn)定具體的標(biāo)準(zhǔn)，以明確標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范此類事項的豁免范圍。

同時，由于承租企業(yè)的規(guī)模、性質(zhì)、業(yè)務(wù)范圍等千差萬別，建議對于“低價值資產(chǎn)租賃”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)引入“重要性”概念，如將不超過凈資產(chǎn)或其他合理基準(zhǔn)一定比例的租賃認(rèn)定為“低價值資產(chǎn)租賃”，將其納入“入表”豁免范圍。

（二）企業(yè)（承租人）對租賃期合理預(yù)估的判斷

新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，對于承租人有續(xù)租選擇權(quán)（即有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)）的租賃，且合理確定將行使該選擇權(quán)的，租賃期應(yīng)當(dāng)包含續(xù)租選擇涵蓋的期間。但是在具體的評估判斷標(biāo)準(zhǔn)上，準(zhǔn)則并未給出明確指引和操作建議。

在現(xiàn)階段的實務(wù)操作中，建議承租企業(yè)先行針對此類業(yè)務(wù)制定專門制度，在制度中明確承租人對于續(xù)租期判斷的內(nèi)部程序、所需依據(jù)等，并將評估結(jié)果形成內(nèi)部正式?jīng)Q議文件，以此方式合理確定租賃期。

同時，承租人在進行該類制度的制定過程中，需保持與審計師的良性互動，在不違反獨立性原則的情況下請審計師介入?yún)⑴c到制度的制定中，尤其從審計師所需獲取的審計證據(jù)著手，在制度中明確形成合理租賃期的判斷結(jié)果所需的程序、佐證性材料、決議等。

在后續(xù)的操作指引和應(yīng)用指南制定中，也建議相關(guān)部門將此事項進行細(xì)化明確規(guī)范，將租賃期的判斷和評估進行規(guī)范化管理。

參考文獻：

[1]財政部《關(guān)于修訂印發(fā)〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃〉的通知》（財會〔2018〕35號）.

作者簡介：

朱茂思（1987-），男，重慶人，本科，會計中級職稱，中國注冊會計師，美國注冊會計師，重慶金融資產(chǎn)交易所有限責(zé)任公司財務(wù)企劃部財務(wù)報告室負(fù)責(zé)人，重慶第五期會計青年（后備）英才，研究方向：會計。