財務報告的重大錯報風險定性識別與評估研究

吳燕燕

摘 要 我國現行的審計準則和應用指南，雖然已經實現了與國際審計準則的趨同，但是在如何識別和評估重大錯報風險這一問題上，兩者都僅明確了風險識別評估的基本框架和分析程序，并未提出統一的具體識別和評估風險的方法和標準，而這恰恰是審計實務工作最需要的。因此，財務報告的使用者在運用財務報告的信息作決策時，對于經過會計師事務審計的財務報告，也要進行相應的分析。本文研究了對財務報告重大差錯的識別與影響評估，以期能對現實審計工作的改進提供一定幫助。

關鍵詞 識別與評估 財務報告 重大錯報 防范風險

在現代風險導向審計中，重大錯報風險的識別與評估是開展具體審計工作的前提和核心。按照現代風險導向審計模型，不僅檢查風險的大小取決于注冊會計師對重大錯報風險水平的判斷，審計資源的合理分配也由識別和評估的重大錯報風險來決定。在經濟環境和企業財務狀況日趨復雜的背景下，準確地識別和評估財務報告重大錯報風險，能夠幫助注冊會計師把握審計重點，節約審計資源，合理避免審計風險。現在，距離我國新審計準則的頒布已有十余年的時間，然而在實務中，如萬福生科財務舞弊、獐子島事件一類的問題仍時有發生。究其根本原因，即部分注冊會計師沒能識別出按要求應該能識別出的風險，這在一定程度上反映出我國注冊會計師對重大錯報風險的認識還不夠深刻，識別評估風險的水平還有待進一步提高。

一、文獻回顧

無論是現代風險導向審計理念還是重大錯報風險概念，都是在國外的審計工作實務中萌芽產生的，可見國外對重大錯報風險的識別和評估研究起步更早。

HsuehJu等（2006）運用因素分析方法和邏輯回歸方法來分析哪些風險因素能影響注冊會計師對風險的評估，發現被審計單位內部控制對審計風險評估影響顯著。Joseph等（2009）研究發現，戰略系統方法比傳統的以交易測試為重點的審計方法更能使注冊會計師將業務風險評估與重大錯報風險評估有效地結合起來。Smieliauskas等（2014）認為，采用“可接受的重大錯報風險”的說法，能加強注冊會計師的溝通與會計信息特征的一致性，也能使財務報告使用者更好地理解和使用財務報表。LópezPuertas-Lamy等（2017）通過研究企業社會責任（CSR）績效對審計人員對重大錯報風險的評估的影響情況，發現存在CSR績效的u型最低點，能使重大錯報風險降到最低水平。

在我國財政部引入重大錯報風險概念以后，國內對重大錯報風險的識別與評估的研究逐漸增多，也涌現出了較多定性識別與評估重大錯報風險的方法。

張天祥（2008）通過權重分配，將企業環境、戰略經營、財務狀況、治理結構、內部控制以及會計錯誤和舞弊等6個角度的風險作為財務報表的重大錯報風險的影響因子，但缺少權重分配的依據。

郭巧玲（2011）依據我國現代風險導向審計應用的相關規定尚未得到全面嚴格的遵循的現狀，認為可以暫時允許使用單獨評估固有風險和控制風險的方法識別認定層面的風險，以此保證過渡時期風險評估的可操作性。

李曉慧、孫蔓莉（2012）提出了可以將業績歸因分析運用到重大錯報風險識別當中，注冊會計師通過分析事實的業績歸因與企業自利性業績歸因的不同點，識別財務報表重大風險錯報的根源所在。

二、重大錯報風險的理論分析

（一）定義與分類分析

要對重大錯報風險的識別與評估進行研究，就有必要了解重大錯報風險的基本概念。我國現行審計準則對重大錯報風險的含義已進行了詳細的解釋，并對重大錯報風險作了較為清晰的分類界定，此外，審計應用指南還對重大錯報風險的構成要素作了進一步的闡明。

第一，重大錯報風險的定義。目前我國審計準則和國際審計準則ISA315給出的對重大錯報風險的解釋定義，指的是在審計工作正式開展前，財務報表存在重大錯報的可能性。可見，在對重大錯報風險的定義理解和認識上，國內外準則已經實現了趨同。

第二，重大錯報風險的分類。在對重大錯報風險的分類問題上，現行審計準則將重大錯報風險分為兩類，一類是從宏觀角度的把控風險，另一類是具體的微觀層次的風險。其中：

宏觀角度的把控風險指的是會影響到財務報表整體的，會導致多項具體財務報表項目風險的重大錯報風險，這些風險多是控制缺陷導致的。一般來說，宏觀整體上的重大錯報風險不會僅是某個報表項目的錯報風險，而是宏觀對微觀具體項目的影響，比如被審計單位內部控制的缺陷導致的多個錯報情況。研究表明，這一類重大錯報風險多與管理層舞弊相關。

具體的微觀層次的風險是指財務報表中存在認定層面上的各類交易、賬戶余額或披露方面的問題，識別和評估這類風險是為了制定進一步的審計計劃。一般來說，這類風險的影響不是特別嚴重，只與少數交易、賬戶余額或披露有關。

（二）重大錯報風險的構成

目前，對宏觀的財務報表層次的重大錯報風險的產生原因進行歸類，一般將其分為會計舞弊和會計錯誤兩大類。其中，錯誤是指非故意的錯報行為，可能是被審計單位財務人員的疏忽或者其工作水平不足等原因而導致財務報表編制失誤或者不恰當的會計估計;舞弊則是指被審計單位管理層故意對財務報表施加影響甚至篡改的行為。現行審計準則要求注冊會計師著重考慮舞弊產生審計風險的情況，大量審計事件表明，舞弊行為與重大錯報風險息息相關。Bowlin（2011）的研究表明，如果被審計單位管理層能預測審計資源分配情況，便很有可能發生舞弊行為。

對于微觀具體認定層次的重大錯報風險，一般是將其分為固有風險和控制風險兩部分。從這個角度出發，可以認為微觀具體層次重大錯報風險就是固有風險和控制風險導致的。其中，固有風險就是指在假設被審計單位內部控制不存在的情況下，某一具體的財務報表項目發生錯報的可能性，受會計制度、業務狀況等方面的影響;控制風險則是指被審計單位為控制經營風險，防止某一微觀具體報表項目錯報而設計、實施的控制制度是否有效。對于這一層次的重大錯報風險，郭巧玲（2011）認為目前可以暫時允許使用單獨評估固有風險和控制風險的方法識別認定層面的風險。

三、定向識別與評估重大錯報風險分析

目前，國內外學者對財務報告重大錯報風險識別與評估方法的研究，主要可以分為定性方法和定量方法兩種。

定性識別與評估財務報告重大錯報風險，指的是注冊會計師依賴自身的審計職業素養水平，識別評估相關風險影響因素，判斷財務報告發生重大錯報風險的可能性。

（一）定性識別與評估重大錯報的內容

依據我國現行審計準則和應用指南的相關要求，風險評估程序是了解被審計單位及其環境，識別和評估重大錯報風險的必要途徑。審計準則規定應該在識別和評估重大錯報風險過程中對于行業狀況如客觀狀況、企業性質、會計政策、企業目標戰略及經營風險、財務業績、內部控制等六大方面加以考慮。審計準則規定的風險評估程序是指詢問、分析程序、觀察和檢查等。其中，分析程序在實務中的應用最為普遍，主要是依靠財務信息數據的分析，以異常的財務信息或者波動為突破點，識別可能發生的重大錯報風險。定性識別評估錯報風險，不需要注冊會計師建立復雜的風險識別評估模型，而是依靠注冊會計師利用包括財務信息等在內的各類信息識別判斷風險的能力。

（二）定性識別與評估重大錯報風險方法的比較分析

目前，理論界基于審計準則的要求，已提出了多種定性識別和評估重大錯報風險的方法。現從識別評估的內容、程序、結果三方面對既有的定性識別評估方法進行比較分析。

從評估的內容來看，大部分定性風險識別評估方法都是從識別風險影響因素出發，按一定權重或者維度將已識別的風險因素進行比重分配，建立風險識別評估表，如風險評估表（張文祥，2008）、AHP-模糊綜合評價法（任汝娟、張美玲，2015）。除此之外，還有以李曉慧、孫蔓莉（2012）為代表的從業績歸因對比角度出發的識別評估方法。相對來說，立足于風險影響因素，以此識別評估重大錯報風險的方法更具說服力。一方面，因為現有的研究表明經營風險與重大錯報風險之間存在強烈的聯系，另一方面，隨著技術的發展，經營業務風險對財務錯報發生可能性的影響越來越大。因此，在識別評估重大錯報風險時，從風險影響因素的角度出發，更有利于注冊會計師發現重大錯報風險。

從評估的程序來看，按注冊會計師的主觀判斷方法上的差異進行分類，定性的風險識別評估方法一般可分為直接的分析判斷和量化的分析判斷兩種。直接的分析判斷是指依靠注冊會計師的職業判斷進行的主觀評估;量化的分析判斷則是將注冊會計師的主觀評價通過某種方法轉換為評價體系中的指標，并根據重要性情況作相應的數學換算，例如，AHP-模糊綜合評價法就借助了專家打分法和層次分析法完成評價的指標化。相對來說，量化了的評價指標分析能夠更好地減少主觀的影響，減少個人能力、經驗等因素造成的誤判可能，同時由于已量化的指標以注冊會計師的判斷為基礎，所以也能兼顧對行業情況、企業發展階段等特殊問題情況的考量。

從評估的結果來看，主要存在以下兩類主要情況：一類是能識別重大錯報風險，但不能有效評估風險，如李曉慧、孫蔓莉（2012）的業績歸因法，由于無法評估重大錯報風險，其識別評估結果的有效性也有待考證;另一類則是能評估重大錯報風險，但是遍存在定性識別評估方法的問題，即評估的結果不夠精準。在有限的可選擇的方法中，選擇準確度相對低一些的風險識別評估方法并不失為一個可行的選擇。

四、定性識別與評估重大錯報風險的具體方法

模糊評價法是一種定性和定量方法的結合，既能充分考慮到不同企業的特殊情況（比如，與財務報表有關的內部控制的缺失往往代表企業存在重大錯報的可能，但是在家族企業中，兩者可能就會因為血緣關系而未必相關），又能將主觀的評價轉化為量化的指標，彌補了主觀因素過重的不足。

相較于以建模為代表的其他風險識別評估方法，模糊分析法還有其特有的優勢。一般來說，模型分析法是利用數學、統計方法上的量化，這一方法忽略了從認定層次把握風險，所得出的風險評估值往往是一個整體層面上的數值，而模糊分析法是以注冊會計師的判斷為基準，既能做到從整體的角度把握財務報表層次的重大錯報風險，也能從固有風險和控制風險的角度直接對認定層次的重大錯報風險進行有效的分析，實現了對各個財務報表項目的剖析。

（作者單位為浙江方聯會計師事務所有限公司）

參考文獻

[1] 張文祥.財務報表重大錯報風險要素識別與評估[J].財會通訊，2008（1）：62-63.

[2] 郭巧玲.風險導向審計中認定層面的重大錯報風險評估研究[J].中央財經大學學報，2011（10）：93-96.

[3] 李曉慧，孫蔓莉.業績歸因分析在審計風險識別中的運用研究[J].會計研究，2012（9）：82-88.

[4] 王麗，馮玉婷，劉紅芬.財務報表重大錯報風險的形成與路徑效應探討[J].中國注冊會計師，2015（9）：43-50.