淺析"營改增"后混合銷售行為與兼營行為的區別

李清

摘 要：全面推行營改增后，營業稅被增值稅所取代，原來的混合銷售和兼營行為在法律界定、稅務處理等方面發生了變化。本文對混合銷售行為與兼營行為的區別進行分析、闡述。

關鍵詞：營改增;增值稅;混合銷售行為;兼營行為

我國自2016年5月1日起全面推行“營改增”試點工作，原增值稅的混合銷售行為與兼營行為在法律界定、稅務處理、會計處理等方面的規定都發生了相應的變化。在教學與實踐中二者的業務處理非常容易混淆。下面就“營改增”后，混合銷售行為與兼營行為的區別進行分析。

一、法律界定不同

混合銷售行為是指一項銷售行為既涉及貨物又涉及服務。兼營行為是指納稅人同時兼有銷售貨物，提供應稅勞務的業務。全面“營改增”后營業稅被增值稅取代，不再有非增值稅應稅項目的說法，也不再涉及增值稅和營業稅混業經營的概念，混合銷售和兼營行為都只涉及增值稅。二者的共同點是都有銷售貨物的行為和銷售服務的行為。二者的根本區別在于銷售貨物和銷售服務是否發生在同一項銷售行為中。

混合銷售行為是同一項銷售行為既涉及貨物又涉及服務，而且該服務是對其銷售的貨物提供的服務，二者是緊密的從屬關系。例如，機電設備廠家銷售設備給客戶的同時又提供安裝服務，安裝的設備是其銷售的設備。兼營行為是指不同的銷售行為涉及不同的增值稅應稅項目，也就是說銷售貨物和銷售服務的行為不是存在于一項銷售行為之中，是多項銷售行為，它們是相互獨立的業務，不存在從屬關系。例如，有設計資質也有建筑資質的企業既可以對外提供設計服務，也可以對外提供建筑服務。二者是獨立的業務，不存在從屬關系。

二、稅務處理方法不同

根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法的》的規定，從事貨物的生產、批發或零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。基于以上規定在稅收征管實踐中，對混合銷售行為的稅務處理方法，是以“企業經營的主業”確定，即企業經營的主業是貨物的生產、批發或零售業務的，混合銷售按照13%計算增值稅;企業經營的主業是服務銷售的，按照服務業適用的增值稅稅率計算增值稅。

根據規定，納稅人的兼營行為，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的從高適用稅率或征收率。也就是說兼營行為的稅務處理方法是根據兼營行為所涉及的不同增值稅項目，要分別設賬，分別核算銷售，按各自稅率來計算增值稅。如果不分別核算，兼有不同的稅率的銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產，一律按最高稅率計算增值稅。

三、會計處理不同

在實際業務處理中混合銷售與兼營行為的會計處理方法也有所不同，下面結合前述的分析，舉例進行綜合闡述。

[例] A公司的主營業務是鋼材銷售，兼營建筑用腳手架租賃等業務，為增值稅的一般納稅人。2019年7月銷售200噸鋼材給B公司，取得不含稅售價2200元/噸。貨物由A公司車輛運輸至B公司，取得含稅運費收入為129.87元/噸。出租腳手架給C公司，取得含稅出租收入50 000元。出租店面給D公司，取得含稅出租收入10 000元。計算A公司7月份增值稅銷項稅額。

通過上面的分析，我們知道，銷售鋼材并負責運輸屬于混合銷售行為，收取的運費按銷售貨物繳納增值稅，按13%的稅率計稅。會計處理方法是取得的不含稅收入合并一起計入“主營業務收入”科目。銷項稅計入“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”科目。腳手架和店面出租則屬于兼營行為，要分別核算計稅。腳手架出租按固定資產租賃適用13%稅率計算增值稅;店面出租按不動產租賃適用9%的稅率計算增值稅。二者的會計處理方法是以取得的不含稅收入計入“其他業務收入”科目，銷項稅計入“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”科目。增值稅銷項稅額=[2200+129.87÷（1+13%）]×200×13%+50 000÷（1+13%）×13%+10 000÷（1+9%）×9%=66 766.08（元）

通過對混合銷售行為和兼營行為在法律界定、稅務處理方法、會計處理的不同等方面的分析，我們可以確定“營改增”之后，混合銷售行為和兼營行為在實際工作中仍然廣泛存在，它們不能混淆，而是更應該按照規定嚴格加以區分，準確地計算稅額，并進行核算。