"善意取得"虛開增值稅專用發票的法律和稅收思考

姚遠

隨著新經濟模式日漸增多，“善意取得”虛開增值稅專用發票出現了諸多新情況，現行規范性文件顯然已經不能適應，甚至違背了法律本義，加大了基層稅務部門的執法風險。因此，“善意取得”虛開增值稅專用發票的正確認定及其相關稅務處理成為當前亟待解決的現實課題。

一、“善意取得”虛開增值稅專用發票的制度演進

借鑒民法“善意取得”理念，國家稅務總局在2000年頒布了《關于納稅人“善意取得”虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發〔2000〕187號，以下簡稱187號文），對“善意取得”的購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處，但不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅;購貨方已經抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應依法追繳。《關于納稅人“善意取得”虛開增值稅專用發票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復》（國稅函〔2007〕1240號）又打補丁：購買方已經抵扣了增值稅款，少繳的稅款不進行處罰不按每日萬分之五加收滯納金。

隨著經濟發展，同時符合187號文“善意取得”四個要件很難，且187號文不允許善意取得方抵扣進項稅金，對其合法權益保護得不完整。國家稅務總局于2014年出臺了《關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（公告2014年第39號，以下簡稱39號公告），規定開票方可以通過“先賣后買”或“掛靠關系”取得實際銷售方的地位和開票資格，將不被認為是對外虛開增值稅專用發票;受票方可以將上述發票作為合法憑證抵扣進項稅額。

2015年，國家稅務總局出臺了《關于異常增值稅扣稅憑證抵扣問題的通知》（國稅發〔2015〕148號），規定在經過調查處理后，確定真實且滿足抵扣條件的允許扣除進項稅。讓善意取得虛開的增值稅專用發票抵扣進項稅有了更進一步的商榷可能性。

二、“善意取得”虛開增值稅專用發票的認定難題

187號文規定“善意取得”虛開的增值稅專用發票需符合四個要件：一是購貨方與銷售方存在真實的交易;二是銷售方使用的是其所在省的專用發票;三是專用發票注明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符;四是沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的。“善意取得”虛開增值稅專用發票是在當時手工開具增值稅發票還較為普遍，購貨方事先確實有可能無從知道銷售方所開具的發票并非其本人所有的背景下提出的。然而，187號文的認定要件在現實商業模式中越來越受到挑戰。

案例：20XX年，S公司（小規模納稅人）以T公司（一般納稅人）的名義與B公司進行交易。T公司從稅務機關合法領購增值稅專用發票，在S公司的要求下，以自己名義開具增值稅專用發票給B公司，獲得S公司支付的價稅合計6%的開票手續費。T公司向稅務機關全額申報開具的發票金額。資金流方面，B公司將貨款支付給T公司，T公司扣除事先約定的開票手續費后，將余額轉付S公司。無證據表明B公司對S公司讓T公司為自己代開專用發票的事項知情。T、S、B公司同在一個省。本案中，S與B有真實交易;S使用的是所在省的增值稅專用發票;專用發票記載的業務內容全部與實際相符，但開票主體是名義銷售方T，不是實際銷售方S;無證據表明B對S找T代開增值稅專用發票的違法事實知情。但根據文件原義理解，實際銷售方與發票上的銷售方不一致，不符合第三個要件。

為了解決這類問題，2014年39號公告及其解讀出臺，主要包括三個方面：一是確認進項稅額不真實的納稅人，所開的銷項不必然是虛開。二是明確納稅人對所銷售的貨物應該擁有所有權，但不局限于直接購買方式，還可以是先賣后買。三是明確承認掛靠經營開票的合法性。按此規定，案例中S公司掛靠T公司，或者T公司在向B公司開具發票的時候雖然沒有該批貨物的所有權，但是可以在之后從S公司處買進該貨物進而取得貨物所有權。T公司以自己的名義開出的增值稅專用發票具有合法性。

然而，39號公告自身又帶來兩個認定難題。一是“掛靠經營”如何認定？掛靠經營應該是一種長期穩定且經濟活動真實的經營關系，但對于短期的、臨時的，甚至純粹為了開票而簽訂的虛假掛靠協議，稅務部門如何認定。二是善意取得“如實代開”的受票人的權益如何保護？目前“如實代開”仍被視為“虛開”，在掛靠經營和先賣后買又得不到認可的情況下，善意取得“如實代開”的受票人能否抵扣進項稅額。

三、認定難題的法理分析

稅法中的“善意取得”沿用了民法的概念，但實際兩者仍有較大的區別：一是證明善意的條件不同。民法中的“善意取得”強調交易的公平性以及交易的時效性，即必須是支付了合理的代價并完成了法定的交付手續。而稅法中“善意取得”虛開的增值稅專用發票關注從客觀條件看，購貨方確實無從知道銷售方屬于虛開。二是處理結果不同。民法中交易安全和善意取得方的善意應當優先于違法行為給原所有權人造成的損害而被保護。而稅法中的善意取得方雖不以偷稅論處，但仍需承擔一定的不利后果。

同時，39號公告強調“納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據”。即稅務機關在稽查中強調貨物流、發票流和資金流“三流一致”原則。但是，如今很多大型企業都建立了集中采購中心和集中支付中心，嚴格強調“三流一致”已經影響到納稅人正常商業行為。如集團公司跟會計師事務所簽訂的對其全國各地分公司和子公司的審計服務采購協議，款項是集團集中付給會計師事務所，發票是事務所開具給集團公司，但服務是事務所具體向該集團各地的分公司和子公司提供。此時，勞務流就和發票流以及資金流不一致，稅務機關能否認為會計師事務所虛開增值稅發票？在目前各大型企業設立集團共享中心的模式下，企業所得稅中的成本分攤規則同樣需要引入到增值稅中來解決類似問題。

四、妥善解決善意取得虛開增值稅專用發票難題

（一）提升善意取得虛開增值稅專用發票的立法層次

根據現行虛開發票追究刑事責任標準，當事人虛開發票行為往往會涉及涉嫌犯罪，而在善意取得的認定上僅憑稅務部門的規范性文件，在法律效力上顯然不足。建議國務院發文或稅務部門與公檢法等司法部門聯合制定，善意取得虛開發票等行為的法律規范。目前執行的134號、182號和187號文違背了“善意取得”制度的法理精神，且現行增值稅征管模式下，187號文界定的四個要件實際已不存在，此文件應該廢止。

（二）完善善意取得虛開增值稅專用發票的抵扣范圍

一方面，如果購貨方與銷貨方之間的確存在真實交易關系，購貨方有證據證明自己在取得增值稅專用發票時不知道該專用發票是虛開的，則對善意受票人不應再作補稅處理，應允許善意取得人可以作進項稅抵扣。另一方面，對企業善意取得虛開的增值稅專用發票，只要發票的產生和企業經濟收益存在直接性關聯，同時成本計算也需要與企業經濟活動相適應，則應在稅前扣除。

（三）合理分配購銷雙方和稅務機關的舉證責任

從我國《物權法》的立法精神來看應該是由受讓人承擔“善意”的舉證責任。而按照我國訴訟法強調的“誰主張，誰舉證”原則，稅務機關應承擔舉證責任。當前稽查實踐中，稅務機關普遍把“票、貨、款”三流一致作為判斷善意取得的條件，但如果受票人是通過現金交易，即使收款方并非開票方，只要受票人的付款憑證字面上確實寫著專用發票上銷貨人的名稱，稅務機關想舉證其為“非善意取得”就很困難。建議在立法上規定企業的舉證責任，主要由受票人提供善意取得的證據，如果受票人無法證明則應由開票方舉證其交易的真實性。