新收入準則下房產項目收入確認問題的探討

洪萃菁

摘 要：2017年7月，財政部修訂發布了《企業會計準則第14號—收入》（以下簡稱《新收入準則》），把以風險和報酬轉移為基礎收入確認的模型修改為以合同為基礎、以控制權轉移為確認條件的收入模型。《新收入準則》發布，給房地產企業收入確認帶來了顛覆性的影響，使房產項目從“以時點確認收入”變成“以時段確認收入”成為可能;然而，在實務處理方面，各方對新收入準則的應用條件和基礎還存在一定爭議。本文通過某國有公司的某房地產項目收入確認案例為研究對象，對《新收入準則》下的房地產項目收入確認問題進行探討。

關鍵詞：新收入準則;房地產企業;收入確認

一、引言

A公司為沿海某城市國有全資公司，主要業務涉及市政設施管養和建筑業，近幾年來曾開發過幾個房地產項目。2018年12月，A公司的監管部門發現其在12月底確認了W房地產項目5.59億元的營業收入，由此增加了7 000多萬的凈利潤，使到A公司在2018年年終決算中一舉扭虧為盈。W房產項目2018年第三季度已經封頂并開始預售，但截止會計報表決算日，仍未達到竣工驗收條件，因此監管人員對W房產項目商品房在未交付客戶使用、且風險報酬未轉移的前提下確認收入提出質疑。A公司財務負責人提出，A公司在2018年12月開始使用《新收入準則》進行會計核算，W房地產項目已經達到《新收入準則》要求的“在某一時段內履行履約義務”的條件，因此提前確認收入。

二、A公司是否符合使用新收入準則

對于上述問題，A公司是否滿足《新收入準則》要求呢？文章將從多個方面進行分析與判斷。

新《企業會計準則第14號——收入》自2018年1月1日起實施，對于在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報告的企業，自2018年1月1日起執行新的收入準則;對于其他在境內上市的企業，要求自2020年1月1日起執行新的收入準則;對于執行企業會計準則的非上市企業，要求自2021年1月1日起執行新的收入準則。

A公司作為一家在境內外都沒有上市的國有公司，照理說應該在2021年才開始執行新收入準則，但是《新收入準則》又規定：對于條件具備、有意愿和有能力提前執行新收入準則的企業，允許其提前執行本準則。對于“有意愿”這個條件，完全取決于企業的主觀判斷;對“有能力”這個條件，新收入準則并沒有作出相應解釋。這就為未上市公司提供了自由選擇使用新收入準則的時間。例如A公司就選擇了會計年度結束前，其監管部門即將對其進行年度考核的時間應用新的收入準則，大幅增加了公司年度會計利潤。相信接下來其他非上市公司也會在最后期限到來之前，選擇適合自己的時間應用型會計政策，從而實現自身利益最大化。

三、A公司的W房產項目是否符合新準則確認收入的條件

（一）新收入準則對于按照時段確認收入的規定

新收入準則規定，滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內履行履約義務;否則，屬于在某一時點履行履約義務：第一，客戶在企業履約的同時，即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益;第二，客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品，第三，企業履約過程中所產出的商品具有不可替代的用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。

（二）驗證W項目是否符合按照時段確認收入的條件

W房地產項目銷售時并未達到竣工驗收條件，所以是屬于期房銷售。期房銷售是否可以作為“某一時段內履行履約義務”而分段確認收入，必須逐一驗證是否符合上述三個條件。

對于第一個條件，由于W項目并未完工，簽署期房銷售合同的客戶無法在A公司履約的同時取得并消耗其履約所帶來的經濟利益，所以不符合這個條件;對于第二個條件，W項目商品房預售時候仍然在建，客戶根本不可能控制這個在建中的商品房，所以第二個條件也不滿足;至于第三個條件，由于客戶在簽署W項目的商品房預售合同的時候，已經明確具體是幾棟幾單元幾號房，標的房源是唯一的，可以認為是具有不可替代性，因此第三個條件的前半段是滿足的;最后一步，也是最關鍵的一步，是否滿足第三個條件的后半段，A公司在整個合同期間內，是否有權就累計至今已完成的履約部分收取款項，則需要對W房產項目的預售合同中的規定進行深入研究才能做出判斷。

A公司W項目期房銷售使用的是住建部和國家工商總局制定的商品房買賣合同（預售）示范文本。合同除了“說明”和“專業術語解釋”外，還包含十個章節，對出賣方（A公司）及買受方（客戶）的權利和義務進行了較為詳盡的規定。但是筆者縱覽整個商品房預售合同，都未發現其中有針對A公司有權對已完成履約部分收取款項進行規定。因此，從商品房預銷售合同中并未發現有證據支持W項目滿足“某一時段確認收入”的第三個條件后半段的要求。

（三）A公司可否參照碧桂園模式按照新準則確認收入

A公司財務負責人稱，W項目按照時點確認收入主要是參照碧桂園公司確認收入的模式，把是否收到商品房預售全款作為確認收入的判斷條件，對于收到的3.77億元房款，確認了3.34億元的收入，剩下的0.43億元由于未全額收齊房款則未確認收入。

2018年，在香港上市的碧桂園控股有限公司提早采用香港財務報告第15號收入準則，對部分收到全款的房產項目按照完工進度確認收入，導致調增期初留存收益人民幣31.5億元，調增本期收入147.5億元，調增本期凈利潤33.3億元。碧桂園公司聘請的會計師事務所對2017年度財務報告出具標準無保留意見，并把“按照一段時間確認收入的房地產項目確認收入”作為關鍵審計事項披露。房產項目銷售合同的可強制執行付款請求權是審計的重點，審計師的審計程序主要是復核了樣本合同關鍵條款，從而評估企業擁有現時付款請求權，同時復核了企業法律顧問的意見書，特別是法律顧問對適用的當地法規解釋及其本集團可執行的付款請求權的影響。通過對銷售合同關鍵條款和法律顧問意見書的復核，認為企業擁有該項可強制執行的付款請求權。

A公司是否可以參照碧桂園的模式來確認房產項目的收入，筆者認為同樣需要對銷售合同進行深入的研究，以確定A公司是否擁有可強制執行的付款權。如果合同中沒有明確條款對這方面權利進行規定，則需要進一步研究國內法律環境是否支持企業擁有可強制執行的付款權。按照目前國內房地產業實務來講，當由于客戶原因解除合同時，房地產商僅僅會收取總房款一定比例的懲罰性違約金，而不具有就迄今為止已完成的履約部分進行支付的強制權利。由此可以推斷出，現時國內房地產的銷售實務和法律環境還不支持房地產企業對客戶擁有可強制執行的付款權，所以包括A公司在內的國內企業，在房地產業務中并不能參照碧桂園的模式來確認收入。

四、A公司W項目是否可以按照新收入準則確認收入

《新收入準則》的推出，給廣大如A公司一樣涉及房地產業務的企業看到了提前確認收入的希望。但是從上述分析不難看出，目前提前應用新的收入準則，并按照“某一時段內履行履約義務”來作為確認收入的依據還為時過早，一方面，國內的房產銷售合同必須根據新的收入準則要求進行修改，增加有可強制執行付款權的關鍵條款;另一方面，房產銷售的實務也要進行相應調整，當由于客戶原因解除合同時，客戶需要支付企業累計至今已完成的履約部分款項。這兩方面要求房地產企業、購房客戶以及配套法律環境三者都要有相應的調整。因此，新收入準則規定了2021年開始實行新的收入準則，而提前實行新收入準則的企業則必須承擔更多的風險和質疑。

A公司在條件不具備情況下，通過提早應用新收入準則來提前確認收入和利潤，從而達到國資監管部門年度考核指標要求，其做法是值得詬病的。筆者希望應用新收入準則配套實務和法律環境可以盡快得到落實，同時為《新收入準則》的應用提供更多實務依據，讓類似房地產企業能夠得到更多指引，以減少房地產項目確認收入過程中人為估計因素對財務數據的影響，使房地產企業財務報表更加具有客觀性和可信度。

參考文獻

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