政府綜合財務(wù)報告編報模式與質(zhì)量評價研究

韋曉晴（高級會計師），孫國巖（博士），封美霞（副教授）

一、引言

伴隨著國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的推進(jìn)以及財政體制改革的不斷深入，加快政府會計改革勢在必行。政府預(yù)算、政府會計的發(fā)展和變革本質(zhì)上就是為了滿足社會和市場對所托責(zé)任的需求[1]，提供政府財務(wù)等方面的信息，并通過適當(dāng)?shù)男问较蚶嫦嚓P(guān)者提供與其決策有關(guān)的政府財務(wù)報告。政府財務(wù)信息屬于公共商品，在信息市場上也存在著信息的供給和需求，各級政府是主要的供給方，需求主體則比較廣泛（包括社會公眾、上級政府及立法機構(gòu)等），且信息需求迥異，但我國以收付實現(xiàn)制為編制基礎(chǔ)的預(yù)決算報告體系已不能滿足信息需求主體的廣泛信息需求，供求不均衡矛盾日益凸顯。如何通過政府綜合財務(wù)報告向需求者提供高質(zhì)量的信息已成為亟待解決的問題。為此，2013年十八屆三中全會提出，“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”。此外，2014年財政部對《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》的批轉(zhuǎn)，意味著國家致力于建立健全政府財務(wù)報告體系、政府財務(wù)報告審計和政府財務(wù)報告分析應(yīng)用體系的改革工作。為適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革需要，財政部陸續(xù)發(fā)布了一系列準(zhǔn)則和指南，如2015年發(fā)布的《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，2017年發(fā)布的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，2018年發(fā)布的《政府會計準(zhǔn)則第9 號——財務(wù)報表編制和列報》以及《政府綜合財務(wù)報告編制操作指南（試行）》，將進(jìn)一步規(guī)范政府財務(wù)報告的編制和列報，提高會計信息質(zhì)量。

目前關(guān)于政府財務(wù)報告的研究主要包括對報告編制目的、主體和內(nèi)容等方面的探討，如：決策有用觀論[2]和公共受托責(zé)任目標(biāo)論[3]；編制基礎(chǔ)由修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制[4]，逐步向完全權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變[5]；政府會計與績效報告[6]；國家治理與政府會計概念框架[7]等。也有文獻(xiàn)側(cè)重于從財政透明度、信息披露等視角研究政府會計改革，如：財政透明度與政府財務(wù)報告[8]、新聞監(jiān)督與政府財務(wù)信息披露[9]、環(huán)境因素與政府財務(wù)信息披露[10]。而對于政府綜合財務(wù)報告編報和質(zhì)量評價方面的研究則較為鮮見。鑒于此，本文以政府綜合財務(wù)報告作為研究對象，試圖從信息供求博弈過程中明晰出我國政府綜合財務(wù)報告的優(yōu)化路徑，繼而對政府綜合財務(wù)報告的編報標(biāo)準(zhǔn)、信息披露模式及其信息應(yīng)用作初步探討，并進(jìn)一步研究政府綜合財務(wù)報告質(zhì)量評價體系構(gòu)建與質(zhì)量提升策略選擇。

二、政府綜合財務(wù)報告的改進(jìn)：信息供求博弈與分析框架構(gòu)筑

政府綜合財務(wù)報告的目標(biāo)在于為信息需求者服務(wù)，信息需求者的需求是因，財務(wù)報告則是果，因此不能滿足信息需求者的需求的財務(wù)報告是沒有價值的。政府綜合財務(wù)報告必須首先明確需求主體及需求動機[11]，不同特質(zhì)的信息需求者，其信息獲取和甄別能力亦有所差異。

（一）政府綜合財務(wù)報告的信息傳導(dǎo)機制

政府財務(wù)信息披露，首先需明確以下幾個問題：①信息的使用者是誰；②應(yīng)提供什么信息；③如何提供相應(yīng)信息，即關(guān)于編報標(biāo)準(zhǔn)和信息披露模式的設(shè)計；④如何保障信息質(zhì)量，即關(guān)于信息披露質(zhì)量評價體系的構(gòu)建。政府部門作為信息供應(yīng)者，旨在通過披露財務(wù)信息，提高政府執(zhí)政力和公信力，從而獲取信息供給收益[12]。而信息使用者通過獲取并分析財務(wù)信息，判斷政府公共受托責(zé)任履行情況、預(yù)測政府能力、衡量經(jīng)濟(jì)影響以及評價內(nèi)部管理狀況等，實現(xiàn)對政府的治理，獲取信息需求收益。因此，政府財務(wù)信息其實是供給和需求共同作用的結(jié)果，它們之間的博弈決定著財務(wù)信息所處的均衡狀態(tài)。

如圖1 所示，國民或是投資者作為終端信息需求者（需求方），將信息需求信號傳遞給媒體等中介機構(gòu)，中介機構(gòu)對信息加工后傳遞給政府財政部門（執(zhí)行方），政府財政部門通過會計核算匯總相應(yīng)財務(wù)信息并予以披露來解除受托責(zé)任。這反映在政府立法部門（監(jiān)督者）為加強政府綜合財務(wù)報告的立法環(huán)節(jié)，使之合法化；反饋到政府審計部門（監(jiān)督者）為加強政府綜合財務(wù)報告的審計鑒證環(huán)節(jié)，使之更加合理，并提升報告質(zhì)量。在此過程中，信息供給與需求并不是簡單的適用與被適用的關(guān)系，信息供給在一定程度上引導(dǎo)著信息需求，而信息需求反過來又對信息供給提出了更高的要求，雙方相互作用，共同對財務(wù)信息披露產(chǎn)生影響，而政府綜合財務(wù)報告信息質(zhì)量就是在信息供需矛盾的不斷發(fā)展與協(xié)調(diào)中得到改進(jìn)的。

圖1 政府綜合財務(wù)報告的信息傳導(dǎo)機制

（二）信息供求與政府綜合財務(wù)報告

政府綜合財務(wù)報告信息需求者應(yīng)當(dāng)至少包括政府等公共服務(wù)部門和其他利益相關(guān)者[13]，可分為外部信息使用者（普通國民、投資者、納稅人）、準(zhǔn)內(nèi)部信息使用者（同級政府之間，如政府審計部門、立法部門）、內(nèi)部信息使用者（上級政府或是本級政府的行政首長、本級政府各部門）[14]。各個國家或者國際組織對于信息使用者的范圍界定存在差異。例如，國際公共部門會計準(zhǔn)則理事會（IPSASB）定義的報表信息使用者包括納稅人、外國政府投資者、國際金融機構(gòu)和組織、社會公眾和投票人、新聞媒體、經(jīng)濟(jì)分析師、評估機構(gòu)以及政府相關(guān)信息使用者。我國政府綜合財務(wù)報告的信息使用者仍然局限于本級政府、上級政府部門、局部社會公眾和納稅人方面，使用者較為單一，信息需求動機較為單純。因此，我國需要進(jìn)一步拓寬財務(wù)報告使用者范圍，提高政府財務(wù)信息披露水平，提升財政透明度和報告信息質(zhì)量。

美國審計總署（GAO）指出報表使用者的信息需求包括三個方面：一是政府資源是否按照相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行管理；二是政府項目是否實現(xiàn)最初既定目標(biāo)；三是政府是否有效率地為社會提供各種公共服務(wù)。IPSASB 提及信息需求動機可分為四個：一是對資源分配做出決策；二是對有關(guān)主體財務(wù)狀況、業(yè)績做出評價；三是獲取現(xiàn)金流量信息；四是主體對受托資源履行受托責(zé)任。政府績效評價亦越來越廣泛地被各國政府部門所關(guān)注[15]。李紅霞[16]認(rèn)為信息需求動因可簡要歸納為七個方面：一是評價主體收入的來源和類型、資源的分配和使用；二是收入是否足以彌補營運成本；三是主體對長期債務(wù)的償還能力；四是主體的財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績；五是預(yù)測現(xiàn)金流量和未來的借款需求；六是向公眾提供代表納稅人利益的資產(chǎn)信息；七是評價主體資源的使用情況等。考慮到公眾對政府財務(wù)信息的需求，應(yīng)當(dāng)在政府財務(wù)報告中說明公共資源的使用過程（預(yù)算信息）與使用結(jié)果（形成的資產(chǎn)與負(fù)債、發(fā)生的成本），以便獲得公眾的支持[17]。在政府財務(wù)信息的分析應(yīng)用方面，有關(guān)政府投資項目決策信息的應(yīng)用可以提高投資透明度，減少政府的機會主義行為[18]。

政府綜合財務(wù)報告的信息編制目標(biāo)、會計信息確認(rèn)基礎(chǔ)、會計信息報告主體和財務(wù)報告的組成體系會影響我國政府在國際上的形象，提供的會計信息越規(guī)范、質(zhì)量越高，越有利于我國政府的信用評級，從而獲取較低的融資成本。因此，研究政府綜合財務(wù)報告的信息供給需明晰以下幾個問題：①信息供給的目的；②信息供給所需資料的確認(rèn)、計量；③信息供給的主體界定；④信息供給的最終實現(xiàn)形式。從編制目標(biāo)、編制基礎(chǔ)、報告主體和報告內(nèi)容幾個方面來探究政府財務(wù)報告的供給情況，發(fā)現(xiàn)：會計改革的目標(biāo)主要包括受托責(zé)任解除、報表使用者信息需求、立法需要、財政透明度提升、資源配置評價等；政府財務(wù)報告的編制基礎(chǔ)有收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種，美國、加拿大、英國、新西蘭、澳大利亞等國強調(diào)政府會計獨立于預(yù)算，報告編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，而德國和法國的政府財務(wù)報告仍然是預(yù)算報告的附屬品，其編制主要以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)；報告主體分為整體政府、各政府單位等；財務(wù)報告的內(nèi)容由財務(wù)報表和文字說明兩部分組成。我國目前的政府財務(wù)信息主要來源于預(yù)決算報告，全面系統(tǒng)的基于政府整體層面的綜合財務(wù)報告體系尚未形成，亟待建立和完善。

（三）基于信息供求博弈的政府綜合財務(wù)報告優(yōu)化路徑與分析框架

基于前文的分析，政府綜合財務(wù)報告的編報作為財務(wù)信息披露的重要組成部分，其編制目標(biāo)、會計基礎(chǔ)、會計主體和報表組成體系的完善，有利于滿足報表使用者的信息需求、解除政府受托責(zé)任、推動政府會計改革和國家治理現(xiàn)代化。但在現(xiàn)有收付實現(xiàn)制的政府預(yù)算會計體系下，政府財務(wù)信息缺失和失真現(xiàn)象凸顯了政府責(zé)任缺位的問題，加劇了信息供求不平衡的現(xiàn)象，而會計終將因無法完全滿足各界日益高漲的信息需求而陷入備受指責(zé)的尷尬境地[19]，從而不利于轉(zhuǎn)變政府職能。因此，可以通過完善政府綜合財務(wù)報告編報體系、披露模式，并輔以質(zhì)量評價方法來約束和監(jiān)督政府財務(wù)信息披露。

圖2 信息供求博弈下政府綜合財務(wù)報告優(yōu)化的分析框架

如圖2 所示，若公共財務(wù)信息供求不均衡，造成政府財務(wù)信息缺失，導(dǎo)致政府公信力下降，迫使政府強化財務(wù)信息披露，從而“倒逼”出作為財務(wù)信息載體的政府綜合財務(wù)報告體系，對編報標(biāo)準(zhǔn)、披露模式以及信息應(yīng)用范圍等方面進(jìn)行優(yōu)化，促使政府（信息供給者）提供充足的信息以滿足信息使用者的需求。同時，信息需求者為了確保信息供給的質(zhì)量，會對政府綜合財務(wù)報告質(zhì)量進(jìn)行評價，甚至向政府提出質(zhì)疑，政府理應(yīng)回應(yīng)，除了通過補充信息進(jìn)行解釋說明，還要根據(jù)評價反饋信息進(jìn)行政府部門的績效考核，以不斷提升政府綜合財務(wù)報告的質(zhì)量。

三、政府綜合財務(wù)報告的編報模式及其信息應(yīng)用

健全政府財務(wù)信息披露，完善政府綜合財務(wù)報告，離不開政府會計核算體系構(gòu)建。而實現(xiàn)公共財務(wù)信息供求均衡，須完善政府綜合財務(wù)報告的編報標(biāo)準(zhǔn)和列示規(guī)范、優(yōu)化信息披露模式、拓寬財務(wù)報告的應(yīng)用范圍，使政府綜合報告能滿足更多信息使用者的信息需要。

（一）建設(shè)政府綜合財務(wù)報告編報標(biāo)準(zhǔn)

研究政府綜合財務(wù)報告的編報標(biāo)準(zhǔn)，首先需要明確政府綜合財務(wù)報告的編制目標(biāo)。基于信息使用者信息需求的異質(zhì)性特征，政府財務(wù)報告目標(biāo)亦有所不同。以美國為例，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則咨詢委員會（FASAB）將預(yù)算完全性、運營績效、管理責(zé)任和系統(tǒng)與控制作為主要目標(biāo)，美國政府會計準(zhǔn)則委員會（GASB）將受托責(zé)任的解除作為政府財務(wù)報告的最高目標(biāo)。基于宏觀調(diào)控和財政管理、受托責(zé)任解除和廣泛信息使用者的信息需求，并考慮政府的信息供給能力，我國的政府綜合財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)以內(nèi)部信息使用者完善與加強內(nèi)部管理，并在此基礎(chǔ)上重點強調(diào)提供有用信息以幫助外部信息使用者做出決策為目標(biāo)。

其次，編制政府綜合財務(wù)報告需要明確會計基礎(chǔ)、報告主體、編制程序、編制周期以及報告內(nèi)容。

在會計基礎(chǔ)方面，F(xiàn)ASAB 建議采用完全權(quán)責(zé)發(fā)生制，我國政府財務(wù)報告的編報尚處于收付實現(xiàn)制的預(yù)決算報告階段，應(yīng)逐步向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變，盡可能滿足信息使用者更多的信息需求。

在報告主體方面，美國聯(lián)邦政府報告主體涵蓋政府各部門及其單位、具有公共職能的非營利組織、政府直接運營的國有企業(yè)等。美國州和地方政府報告主體也大致分為政府單位和具有公共職能的非營利組織（如公立高等院校、公立醫(yī)院、公立事業(yè)單位、公立福利公司等）。我國可以借鑒西方國家的經(jīng)驗，合理確定政府綜合財務(wù)報告的主體范圍，并建立多級報告主體體系，從縱向的中央政府、地方政府到橫向的事業(yè)單位、行政單位和其他非營利機構(gòu)等，以充分反映政府受托責(zé)任的履行情況。

在編制程序方面，IPSASB 指出應(yīng)將各主體編制的財務(wù)報表進(jìn)行合并，通過資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)（權(quán)益）、收入和費用等各會計科目的逐項相加，并抵消各會計主體內(nèi)部往來交易數(shù)額，分開確認(rèn)應(yīng)歸屬于被合并主體和控制主體的權(quán)益。對我國而言，地方政府通過逐項匯總合并各轄區(qū)內(nèi)行政單位、事業(yè)單位、其他非營利組織的單體財務(wù)報表，抵消行政事業(yè)單位之間的往來交易數(shù)額，分別重新核算應(yīng)歸屬于合并方和被合并方的所有者權(quán)益，形成本級政府綜合財務(wù)報告，之后逐級匯總成國家層面的整體綜合財務(wù)報告。

在編制周期方面，可以分為月度、季度、半年度和完整會計年度。

在報告內(nèi)容方面，美國州和地方政府財務(wù)報告先后經(jīng)歷了三次改革，聯(lián)邦政府的財務(wù)報告內(nèi)容主要包括管理層討論與分析、財務(wù)報表、財務(wù)報表附注及其他補充形式、公民指南等，含有資產(chǎn)負(fù)債表、營運和凈額變動表、社會保險情況表等。我國政府綜合財務(wù)報告可以由政府財務(wù)報表主表、附表、報表附注、審計報告、管理層討論與分析及其他信息等組成，據(jù)此建立起全面反映政府資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費用的財務(wù)信息報告體系，為報告使用者提供更為詳盡有用的信息。

（二）信息披露形式的優(yōu)化抉擇

信息披露是政府部門以及投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者了解政府營運狀態(tài)和效率的主要途徑，信息披露形式的選擇直接影響到利益相關(guān)者對政府信息的獲取能力。而政府財務(wù)信息披露體系的構(gòu)建和完善離不開對信息需求者信息需求的分析。不同的需求者所需要的信息不盡相同，比如：①國家立法機關(guān)和政府組織機構(gòu)。由于自身業(yè)務(wù)的強制性需要，其對政府財務(wù)信息披露的渴望性較高，主要關(guān)注國家預(yù)算收支狀況以及自身財政安全。但隨著公眾參與公共事務(wù)管理的意識逐步加強，公眾對國家政府運營狀況以及部門績效信息的需求日益增加。②作為納稅人的團(tuán)體或個人。他們更多地關(guān)注國家的稅收狀況以及未來的稅收政策，往往與政府之間具有某種特殊的關(guān)系[20]。③代表跨國投資的外國政府和國際組織。他們需要的是政府債務(wù)水平、償債能力以及社會責(zé)任信息。

可以預(yù)見的是，在未來相當(dāng)長的時間內(nèi)，預(yù)決算報告和權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報告將同時存在并發(fā)展。基于不同信息使用者信息需求的異質(zhì)化分析和政府會計的核算分類，可將財務(wù)信息披露形式分為政府預(yù)算會計報告、政府財務(wù)會計報告、政府管理會計報告、政府財務(wù)報表附注和引入審計鑒證作用的政府審計報告（其亦可細(xì)分為政府預(yù)算、財務(wù)、管理會計審計報告），在此基礎(chǔ)上適當(dāng)增加附注形式的信息披露，并將其納入政府綜合財務(wù)報告，滿足信息多元化需求。

（三）強化財務(wù)報告信息的應(yīng)用導(dǎo)向

政府綜合財務(wù)報告信息應(yīng)用的需求應(yīng)該是實踐導(dǎo)向，這體現(xiàn)在制度建設(shè)的一開始就要考慮信息的有用性及其應(yīng)用的需求。隨著我國全面深化改革進(jìn)程的加快，政府財務(wù)信息的供求關(guān)系已實現(xiàn)由信息定制向信息市場化的轉(zhuǎn)變，政府綜合財務(wù)報告信息的應(yīng)用范圍亦逐步由內(nèi)部使用者擴(kuò)展到外部使用者，以滿足社會各界對政府財務(wù)信息所提出的更多更高的需求。比如：①社會公眾作為公共受托責(zé)任的最初委托者，是政府財務(wù)信息的最大利益相關(guān)者，他們需要了解政府的收支情況、政府使用社會經(jīng)濟(jì)資源的結(jié)果以及效率狀況，并且我國正在不斷推進(jìn)社會主義民主政治建設(shè)，隨之而來的是社會公眾對政府財務(wù)信息更加迫切的需求。②隨著政府預(yù)算管理制度改革的深入，全面了解政府的財務(wù)信息，是政府控制好當(dāng)年的預(yù)算收支、管好資產(chǎn)和負(fù)債、提升財政資金使用效率和政府運行效率、保持財政政策的可持續(xù)性的基礎(chǔ)，而且已有數(shù)據(jù)表明財政信息的透明和公開促進(jìn)了地方政府行政管理成本的降低[21]。③隨著我國資本市場的日益完善，政府籌集資金的方式日益多元化，如發(fā)行債券或向金融機構(gòu)融資，資金投入者需要充分了解政府的財務(wù)狀況，以做出合理的決策，從而促進(jìn)政府融資機制的建立和未來政府債券市場的健康運行。④隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，向市場購買服務(wù)將成為政府的必然選擇，因此，政府將被視為重要投資對象，投資者需要了解政府的相關(guān)信息來做出是否投資的決策；反之，如果政府財務(wù)信息披露的范圍較窄，無法滿足報表使用者，尤其是外部使用者的信息需求，則可能導(dǎo)致這些外部使用者對政府行為產(chǎn)生“懷疑”心理，進(jìn)而影響到政府主體的信息評級，不利于政府在國際市場上融資活動的開展。

四、政府綜合財務(wù)報告質(zhì)量評價及其提升策略

政府會計是政府部門收集、加工、存儲和傳遞經(jīng)濟(jì)信息，全方位、全過程地記錄和核算政府主體經(jīng)濟(jì)活動的行為。如果說政府財務(wù)信息披露的多元化，滿足了不同報表使用者的不同信息需求，拓寬了報表使用范圍，那么政府財務(wù)信息披露質(zhì)量的高低，將在很大程度上影響報表使用者的決策行為和政府公信力的建設(shè)。有高質(zhì)量的政府綜合財務(wù)報告作為保證，信息需求者才能獲取真實可靠的財務(wù)信息，才能了解政府的工作業(yè)績并做出有效的評價。為實現(xiàn)政府受托責(zé)任的解除，應(yīng)對政府綜合財務(wù)報告的質(zhì)量進(jìn)行評價和改進(jìn)，通過回顧現(xiàn)有文獻(xiàn)，本文嘗試構(gòu)建出我國政府財務(wù)報告質(zhì)量評價指標(biāo)體系，并建立其反饋系統(tǒng)，形成不斷提升和完善的政府財務(wù)信息披露循環(huán)機制。

（一）政府綜合財務(wù)報告質(zhì)量評價體系構(gòu)建

會計信息質(zhì)量是確定會計信息是否有用的衡量標(biāo)準(zhǔn)，政府部門編制綜合財務(wù)報告需要考慮會計信息的質(zhì)量特征。《行政單位會計制度》（2013）第二章中就明確了對會計信息質(zhì)量的要求：真實可靠、便于理解和使用、全面完整等。《事業(yè)單位會計制度》（2012）也明文規(guī)定：“財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)做到數(shù)字真實、計算準(zhǔn)確、內(nèi)容完整、報送及時。”2014年12月，財政部公開征求《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的修訂意見，并初步提出政府會計信息質(zhì)量應(yīng)具備可靠性、全面性、及時性、可比性、相關(guān)性、實質(zhì)重于形式、可理解性等。在成本效益普遍約束的前提之下，將財政透明度作為政府會計信息質(zhì)量的根本特征，并進(jìn)一步將政府會計信息質(zhì)量特征細(xì)分為過程透明信息質(zhì)量特征和結(jié)果透明信息質(zhì)量特征，旨在構(gòu)建政府會計信息質(zhì)量特征體系[22]。而在公共財政實踐中，對政府財務(wù)信息質(zhì)量的核心要求主要分為兩個方面：一方面是政府財務(wù)信息的可靠性、相關(guān)性和充分性；另一方面是政府財務(wù)信息的表述質(zhì)量，即強化財政透明度，提高政府財務(wù)信息的明晰性和可理解性[23]。對于透明度高的政府財務(wù)信息，使用者能夠從中輕松地看出政府的財務(wù)實質(zhì)，如財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和潛在的風(fēng)險等。亦有學(xué)者結(jié)合我國政府財務(wù)信息披露的特征和制度背景，從披露內(nèi)容、披露特征和網(wǎng)頁設(shè)計（信息可獲得性）三個維度（每個維度賦值6分）來衡量政府部門的財務(wù)信息披露質(zhì)量[24]。本文重點從質(zhì)量評價指標(biāo)設(shè)計和質(zhì)量評價方法構(gòu)想兩方面進(jìn)行闡述。

1.質(zhì)量評價指標(biāo)設(shè)計。政府綜合財務(wù)報告質(zhì)量包含內(nèi)容和形式兩個方面，這為評價指標(biāo)的設(shè)計提供了視角。

首先，綜合財務(wù)報告內(nèi)容質(zhì)量。綜合財務(wù)報告是財務(wù)信息的載體，財務(wù)信息是綜合財務(wù)報告的內(nèi)容，財務(wù)信息質(zhì)量直接影響到綜合財務(wù)報告的質(zhì)量，因此政府綜合財務(wù)報告內(nèi)容質(zhì)量評價可以選取可理解性、可比性、全面性、相關(guān)性、可靠性等指標(biāo)。具體而言，可理解性要求語言通俗易懂、信息表現(xiàn)形式多元化、含注釋或備注信息等；可比性要求至少公布2 個年度的預(yù)決算報告、至少公布2 個年度的政府工作報告以及至少公布2 個年度的財務(wù)報表及附注等；全面性可通過是否涵蓋政府資產(chǎn)與負(fù)債方面信息、是否涵蓋政府現(xiàn)金流量方面信息以及是否涵蓋政府未來政策方面信息等衡量。

其次，綜合財務(wù)報告形式質(zhì)量。綜合財務(wù)報告形式，也就是其披露方式，只有充分披露相關(guān)信息，才能讓信息需求者全面了解政府的真實情況，進(jìn)而做出合理決策，因此，政府綜合財務(wù)報告形式質(zhì)量評價可以選取透明度、及時性和審計鑒證等指標(biāo)。具體而言，透明度要求為信息數(shù)據(jù)在官網(wǎng)公布、信息披露方式多元化以及公眾等獲得信息便捷等；及時性要求預(yù)算報告編制完成后3 個月內(nèi)對外公布、財務(wù)報告編制完成后6 個月內(nèi)對外公布等；審計鑒證要求報告經(jīng)過政府審計部門鑒證、政府審計部門具有獨立性，以及聘請第三方評估機構(gòu)等。

2.質(zhì)量評價方法構(gòu)想。政府綜合財務(wù)報告質(zhì)量評價主體可以運用設(shè)計的指標(biāo)對企業(yè)財務(wù)報告質(zhì)量進(jìn)行評價。首先，根據(jù)政府綜合財務(wù)報告所披露的信息，運用賦值法對相應(yīng)指標(biāo)進(jìn)行打分，分別計算得出“綜合財務(wù)報告內(nèi)容質(zhì)量”子指標(biāo)體系和“綜合財務(wù)報告形式質(zhì)量”子指標(biāo)體系的分值；其次，運用定性與定量結(jié)合計分法獲取各子指標(biāo)體系權(quán)重，并將子指標(biāo)體系的分值與獲取的權(quán)重進(jìn)行綜合運算；最后，得出政府綜合財務(wù)報告質(zhì)量綜合評價值，使用者依據(jù)此評價結(jié)果進(jìn)行相應(yīng)的分析、決策等。

（二）政府綜合財務(wù)報告質(zhì)量提升策略選擇

1.建立信息共享平臺。信息供求雙方的交流和溝通要在一定的平臺上進(jìn)行，有效的溝通平臺和暢通的溝通渠道，是實現(xiàn)雙方信息共享的前提。信息平臺為信息需求主體提供其所需要的信息，實現(xiàn)信息的共享，同時信息需求者又會將一些質(zhì)疑或者意見通過信息平臺及時進(jìn)行反饋，加強社會公眾對政府綜合財務(wù)報告信息質(zhì)量的監(jiān)督。報紙、廣播、電視、網(wǎng)絡(luò)等各種新聞媒體對信息平臺的建立有著不可或缺的作用，這些媒體不僅可以有效傳遞大量信息，同時也是社會問責(zé)的有效渠道，網(wǎng)絡(luò)輿論對政府公共服務(wù)效率產(chǎn)生了顯著的影響[25]。因此，通過這些媒體建立信息互動平臺、暢通問責(zé)渠道是提升政府綜合報告質(zhì)量的必然選擇。

2.引入政府審計鑒證。縱觀西方發(fā)達(dá)國家的政府審計報告，美國綜合財務(wù)報告要求涵蓋“審計師報告”，加拿大政府財務(wù)報告需經(jīng)財政部門審計、社會中介機構(gòu)審計、審計委員會審計三道工序方能提交國會。政府財務(wù)報告加入政府審計環(huán)節(jié)不僅能夠提高政府財務(wù)報告質(zhì)量，而且經(jīng)過審計部門簽署的財務(wù)報告更容易獲得投資者以及外國資源提供者的青睞和信任，有利于政府受托責(zé)任的解除。此外，劉家義審計長在其工作報告中也提及國家審計是具有預(yù)防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”，是國家治理的重要組成部分。財務(wù)報告的對外報送離不開審計部門的審計核定，只有審計通過的財務(wù)報告才會向外界公布，才具有公信力。構(gòu)建公共部門注冊會計師審計制度是全面深化經(jīng)濟(jì)社會改革、完善國家監(jiān)督與治理體系、提高公共部門透明度和公信力的迫切要求。由此可知，政府綜合財務(wù)報告的對外提供離不開審計鑒證作用，具體包括管理審計鑒證和財務(wù)審計鑒證兩個方面[26]。政府應(yīng)當(dāng)從制度設(shè)計層面分析公眾訴求的傳導(dǎo)機制（報表使用者的委托需求），引導(dǎo)公眾參與政府審計，從而改善政府審計公告結(jié)果、提高政府審計工作質(zhì)量[27]。例如，對政府公共財政資金的審計可以促進(jìn)政府資金利用效率的提高、資金使用成本的下降，有效避免類似“三公”經(jīng)費等過度鋪張浪費的行為，從而有利于建設(shè)廉潔高效的服務(wù)型政府機構(gòu)。

3.構(gòu)建公民參與的政府回應(yīng)機制。供求博弈下的政府綜合財務(wù)報告信息質(zhì)量的不斷改進(jìn)，不僅需要政府和社會的良好互動，更需要政府對社會的回應(yīng)，公民參與的政府回應(yīng)機制是財務(wù)報告質(zhì)量提升的有力保障。公民參與的政府回應(yīng)機制可以從信息輸入、處理、輸出、反饋四個方面進(jìn)行整體性的建設(shè)。①信息輸入：利用信息平臺，通過信息共享與平臺對接，實現(xiàn)對公眾訴求信息全面、及時、有效的接收與傳遞。②信息處理：對訴求接收環(huán)節(jié)所得信息進(jìn)行科學(xué)、準(zhǔn)確的整合和分析，確定政府需要回應(yīng)的問題所在。③信息輸出：實現(xiàn)回應(yīng)信息公開方式的多樣性和系統(tǒng)性，具體的公開方式包括訴求處理結(jié)果信息發(fā)布公示、主動的“點到點”告知、接受公眾質(zhì)詢并提供解釋等。④信息反饋：自上而下地進(jìn)行主動的意見搜集與社會公眾滿意度調(diào)查，即進(jìn)行主動性的反饋信息搜集。

五、結(jié)語

隨著新公共管理運動的展開，我國面臨著政府職能的轉(zhuǎn)變和政府會計變革，政府綜合財務(wù)報告作為政府與公眾之間信息溝通的橋梁，其編制和優(yōu)化有利于政府履行委托人的要求，解除受托責(zé)任。

本文基于我國制度背景和公共財務(wù)信息供需沖突視角，研究我國政府綜合財務(wù)報告編報模式和質(zhì)量評價，發(fā)現(xiàn)我國政府財務(wù)報告的信息供給與報表使用者的信息需求之間存在不均衡現(xiàn)象，亟需進(jìn)行協(xié)調(diào)和改進(jìn)。通過構(gòu)筑政府綜合財務(wù)報告優(yōu)化的理論分析框架，為深入探討政府綜合財務(wù)報告的編報標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)與信息披露模式選擇奠定了理論基礎(chǔ)，同時強調(diào)實踐導(dǎo)向，充分考慮報告信息的應(yīng)用需求，助力報告制度完善；進(jìn)而從信息提供與信息披露的雙重視角構(gòu)建了政府綜合財務(wù)報告質(zhì)量評價體系。在此基礎(chǔ)上，提出需要建立信息共享平臺、引入政府審計鑒證以及構(gòu)建公民參與的政府回應(yīng)機制，以此作為政府綜合財務(wù)報告質(zhì)量提升的策略選擇。當(dāng)然，對政府綜合財務(wù)報告的具體信息列報方式、質(zhì)量評價指標(biāo)體系構(gòu)建等還需要進(jìn)一步深入研究。