個(gè)人所得稅法修訂后全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)稅方法探析

梁瑞智

【摘要】 ?綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅改革，是我國(guó)稅收發(fā)展史上的一項(xiàng)重大稅制改革，也帶來(lái)了個(gè)人所得稅稅收征管模式、征管方式的重大變革。全年一次性獎(jiǎng)金俗稱年終獎(jiǎng)，相對(duì)于月工資而言數(shù)額較大，其個(gè)人所得稅的計(jì)征成為個(gè)人所得稅法修訂后納稅人關(guān)注的焦點(diǎn)之一。根據(jù)《個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2018]164號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，2019年1月1日到2021年12月31日期間，納稅人可以選擇是否使用過(guò)渡期全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅計(jì)算方法，不選擇使用的，全年一次性獎(jiǎng)金需并入當(dāng)年綜合所得計(jì)征個(gè)人所得稅。納稅人可以根據(jù)這一規(guī)定，結(jié)合具體情況進(jìn)行相應(yīng)的納稅籌劃。

【關(guān)鍵詞】 ?個(gè)人所得稅法修訂;財(cái)稅[2018]164號(hào);全年一次性獎(jiǎng)金;個(gè)人所得稅

【中圖分類號(hào)】 ?F275 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 ?A ?【文章編號(hào)】 ?1002-5812（2019）15-0103-03

綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅改革，是我國(guó)稅收發(fā)展史上的一項(xiàng)重大稅制改革，也帶來(lái)了個(gè)人所得稅稅收征管模式、征管方式的重大變革。全年一次性獎(jiǎng)金俗稱年終獎(jiǎng)，相對(duì)于月工資而言數(shù)額較大，其個(gè)人所得稅的計(jì)算成為新法實(shí)施后納稅人普遍關(guān)注的焦點(diǎn)之一。本文梳理了個(gè)人所得稅法修訂后全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)稅計(jì)算的相關(guān)規(guī)定，并舉例說(shuō)明過(guò)渡期納稅人全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方法的選擇個(gè)人所得稅稅額的影響，納稅人可以根據(jù)具體情況進(jìn)行相應(yīng)的納稅籌劃。

一、個(gè)人所得稅法修訂后全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方法的相關(guān)規(guī)定

（一）2022年1月1日前可選擇使用新的全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅辦法

根據(jù)《個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2018]164號(hào)），居民取得全年一次性獎(jiǎng)金，符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2005]9號(hào)）規(guī)定的，在2021年12月31日前，不并入當(dāng)年綜合所得，以全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12個(gè)月得到的數(shù)額，按照按月?lián)Q算后的綜合所得稅率表（表1），確定適用稅率和速算扣除數(shù)，單獨(dú)計(jì)算納稅。計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=全年一次性獎(jiǎng)金×適用稅率-速算扣除數(shù)。同時(shí)規(guī)定，居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金，也可以選擇并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅。自2022年1月1日，居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金，應(yīng)并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

個(gè)人所得稅法修訂后全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方法的規(guī)定概括起來(lái)就是：過(guò)渡期即2019年1月1日至2021年12月31日期間，納稅人可以選擇使用過(guò)渡期全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅辦法，也可以將全年一次性獎(jiǎng)金并入綜合所得計(jì)稅。自2022年1月1日起，只能并入綜合所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

（二）過(guò)渡期全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方法與個(gè)人所得稅法修訂前方法的區(qū)別

個(gè)人所得稅法修訂前，全年一次性獎(jiǎng)金使用特殊的計(jì)稅辦法。個(gè)人所得稅法修訂后，過(guò)渡期內(nèi)使用的全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方法與之前有所區(qū)別，需特別注意。修訂之前，計(jì)算全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)稅金額時(shí)，允許扣除發(fā)放當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定費(fèi)用扣除額的部分。修訂后過(guò)渡期全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方法沒(méi)有此項(xiàng)規(guī)定，獎(jiǎng)金金額就是計(jì)稅金額。

二、全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方法的選擇對(duì)應(yīng)納稅額的影響

2022年1月1日前，選擇使用過(guò)渡期全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅辦法或者選擇并入綜合所得計(jì)稅對(duì)個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額有一定影響，下面根據(jù)案例進(jìn)行具體分析。由于全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方法的選擇僅影響綜合所得的應(yīng)納稅額，因此以下案例均不考慮綜合所得以外的其他類型所得。

案例一：2019年王先生的全年綜合所得320 000元，其中包含12月發(fā)放的全年一次性獎(jiǎng)金36 000元。2019年度綜合所得各項(xiàng)費(fèi)用扣除（含基本扣除費(fèi)用、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除）合計(jì)為75 000元。

1.王先生選擇使用過(guò)渡期全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方法。

全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅：

計(jì)稅基礎(chǔ)：應(yīng)納稅所得額為36 000元。

稅率和速算扣除數(shù)：按3 000元（36 000/12）查找稅率表（詳見(jiàn)表1），確定稅率為3%，速算扣除數(shù)為0。

稅額計(jì)算：36 000×3%-0=1 080（元）

2019年度匯算清繳時(shí)：扣除年終獎(jiǎng)的綜合所得為320 000-36 000=284 000（元），應(yīng)納稅所得額為209 000元（284 000-75 000）。查找年綜合所得稅率表（詳見(jiàn)表2），適用稅率為20%，速算扣除數(shù)為16 920。

稅額計(jì)算=209 000×20%-16 920=24 880（元）

匯算清繳2019年度綜合所得應(yīng)納稅額=1 080+24 880=25 960（元）

2.王先生不選擇使用過(guò)渡期全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方法。

全年一次性獎(jiǎng)金并入綜合所得計(jì)稅：

2019年度匯算清繳時(shí)，綜合所得應(yīng)納稅所得額為245 000元（320 000-75 000）。查找年綜合所得稅率表（詳見(jiàn)表2），確定稅率為20%，速算扣除數(shù)為16 920。

稅額計(jì)算=245 000×20%-16 920=32 080（元）

匯算清繳2019年度應(yīng)納稅額32 080元。

根據(jù)以上計(jì)算分析，本例中選擇使用過(guò)渡期全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅辦法和并入綜合所得相比，前者能夠少交稅6 120元（32 080-25 960）。究其原因，本例中前者年終獎(jiǎng)按3%稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，而后者按20%稅率計(jì)算， 17%的稅率差造成了兩者之間應(yīng)納稅額的差別（6120=36 000×17%）。由于采用稅率3%時(shí)速算扣除數(shù)為0，所以本例中不用考慮稅率級(jí)次變化造成的速算扣除數(shù)變化這一影響因素。

案例二：2019年張先生的全年綜合所得320 000元，其中包含12月發(fā)放的全年一次性獎(jiǎng)金36 012元。2019年度綜合所得各項(xiàng)費(fèi)用扣除（含基本扣除費(fèi)用、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除）合計(jì)為75 000元。

1.張先生選擇使用過(guò)渡期全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方法。

全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅：

計(jì)稅基礎(chǔ)：應(yīng)納稅所得額為36 012元。

稅率和速算扣除數(shù)：按3 001元（36 012/12）查找稅率表（詳見(jiàn)表1），確定稅率為10%，速算扣除數(shù)為210。

稅額計(jì)算：36 012×10%-210=3 391.2（元）

2019年度匯算清繳時(shí)：扣除年終獎(jiǎng)的綜合所得為320 000-36 012=283 988（元），應(yīng)納稅所得額為208 988元（283 988-75 000）。查找年綜合所得稅率表（詳見(jiàn)表2），適用稅率為20%，速算扣除數(shù)為16 920。

稅額計(jì)算=208 988×20%-16 920=24 877.6（元）

匯算清繳2019年度綜合所得應(yīng)納稅額=3 391.2+24 877.6=28 268.8（元）

2.張先生不選擇使用過(guò)渡期全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方法。

全年一次性獎(jiǎng)金并入綜合所得計(jì)稅：

2019年度匯算清繳時(shí)，綜合所得應(yīng)納稅所得額為245 000元（320 000-75 000）。查找年綜合所得稅率表（詳見(jiàn)表2），確定稅率為20%，速算扣除數(shù)為16 920。

稅額計(jì)算=245 000×20%-16 920=32 080（元）

匯算清繳2019年度應(yīng)納稅額32 080元。

根據(jù)以上計(jì)算分析，本例中選擇使用過(guò)渡期全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅辦法和并入綜合所得相比，前者能夠少交稅3 811.2元（32 080-28 268.8）。究其原因，本例中前者年終獎(jiǎng)按10%的稅率、210的速算扣除數(shù)計(jì)算應(yīng)納稅額，而后者按20%稅率計(jì)算。3 811.2元的差異中，3 601.2元是稅率差（3 601.2=36 012×20%-36 012×10%），210元是稅率級(jí)次變化造成的速算扣除數(shù)變化。

案例三：2019年李先生的全年綜合所得為105 000元，其中包括12月發(fā)放的全年一次性獎(jiǎng)金36 000元。2019年度各項(xiàng)費(fèi)用扣除（含基本扣除、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除）總額為75 000元。

1.李先生選擇使用過(guò)渡期全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方法。

全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅：

計(jì)稅基礎(chǔ)：應(yīng)納稅所得額為36 000元。

稅率和速算扣除數(shù)：按3 000元（36 000/12）查找稅率表（詳見(jiàn)P103表1），確定稅率為3%，速算扣除數(shù)為0。

稅額計(jì)算：36 000×3%-0=1 080（元）

2019年度匯算清繳時(shí)：除年終獎(jiǎng)外的綜合所得為69 000元（105 000-36 000），可扣除費(fèi)用合計(jì)為75 000元，因此，應(yīng)納稅額為0。

匯算清繳2019年度綜合所得應(yīng)納稅額=1 080+0=1 080（元）

2.李先生不選擇使用過(guò)渡期全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方法。

全年一次性獎(jiǎng)金并入綜合所得計(jì)稅：

2019年度匯算清繳時(shí)，綜合所得應(yīng)納稅所得額為30 000元（105 000-75 000）。查找年綜合所得稅率表（詳見(jiàn)上頁(yè)表2），確定稅率為3%，速算扣除數(shù)為0。

稅額計(jì)算=30 000×3%-0=900（元）

匯算清繳2019年度應(yīng)納稅額900元。

根據(jù)以上計(jì)算分析，本例中選擇使用過(guò)渡期全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅辦法和并入綜合所得相比，后者能夠少交稅180元（1 080-900）。究其原因，本例中前者年終獎(jiǎng)按3%稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，而后者36 000元年終獎(jiǎng)中，有30 000按3%稅率計(jì)算，其余6 000元由于費(fèi)用扣除原因不用交稅。同案例一一樣，由于采用稅率3%時(shí)速算扣除數(shù)為0，所以不用考慮稅率級(jí)次變化造成的速算扣除數(shù)變化這一影響因素。

案例四：2019年孫先生的全年綜合所得為105 000元，其中包括12月發(fā)放的全年一次性獎(jiǎng)金36 012元。2019年度各項(xiàng)費(fèi)用扣除（含基本扣除、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除）總額為75 000元。

1.孫先生選擇使用過(guò)渡期全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方法。

全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅：

計(jì)稅基礎(chǔ)：應(yīng)納稅所得額為36 012元。

稅率和速算扣除數(shù)：按3 001元（36 012/12）查找稅率表（詳見(jiàn)表1），確定稅率為10%，速算扣除數(shù)為210。

稅額計(jì)算：36 012×10%-210=3 391.2（元）

2019年度匯算清繳時(shí)：除年終獎(jiǎng)外的綜合所得為 ? ? ?68 988元（105 000-36 012），可扣除費(fèi)用合計(jì)為75 000元，因此，應(yīng)納稅額為0。

匯算清繳2019年度綜合所得應(yīng)納稅額=3 391.2+0=3 391.2（元）

2.孫先生不選擇使用過(guò)渡期全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方法。

全年一次性獎(jiǎng)金并入綜合所得計(jì)稅：

2019年度匯算清繳時(shí)，綜合所得應(yīng)納稅所得額為30 000元（105 000-75 000）。查找年綜合所得稅率表（詳見(jiàn)上頁(yè)表2），確定稅率為3%，速算扣除數(shù)為0。

稅額計(jì)算=30 000×3%-0=900（元）

匯算清繳2019年度應(yīng)納稅額900元。

根據(jù)以上計(jì)算分析，本例中選擇使用過(guò)渡期全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅辦法和并入綜合所得相比，后者能夠少交稅2 491.2元（3 391.2-900）。究其原因，本例中前者年終獎(jiǎng)按10%稅率和210速算扣除數(shù)計(jì)算應(yīng)納稅額，而后者36 000元年終獎(jiǎng)中，有30 000按3%稅率計(jì)算，其余6 012元由于費(fèi)用扣除原因不用交稅。本例兩者的差別2 491.2元中還包含由于稅率級(jí)次變化造成的速算扣除數(shù)變化額210元這一因素。

三、結(jié)論

（一）綜合所得應(yīng)納稅所得額與年終獎(jiǎng)的金額大小，是決定采用哪種計(jì)稅方法的關(guān)鍵

年度綜合所得應(yīng)納稅所得額小于年終獎(jiǎng)金額時(shí)，將年終獎(jiǎng)并入綜合所得計(jì)稅對(duì)納稅人有利;年度綜合所得應(yīng)納稅所得額大于年終獎(jiǎng)時(shí)，選擇過(guò)渡期全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方法對(duì)納稅人更有利。也就是說(shuō)，通常情況下，將全年一次性獎(jiǎng)金并入綜合所得計(jì)稅對(duì)低收入人群更有利，而選擇使用過(guò)渡期全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅辦法對(duì)高收入人群更有利。

（二）選擇使用過(guò)渡期全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅辦法時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)稅負(fù)突然增加的“臨界點(diǎn)”現(xiàn)象

國(guó)家稅務(wù)總局在“新個(gè)稅法熱點(diǎn)咨詢‘五問(wèn)答”中提到，如果使用全年一次性獎(jiǎng)金政策，可能在稅率換檔時(shí)出現(xiàn)稅負(fù)突然增加的“臨界點(diǎn)”現(xiàn)象。從以上案例可以看出，當(dāng)年終獎(jiǎng)由36 000元增加到36 012元時(shí)，采用過(guò)渡期全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅辦法計(jì)算的年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅從1 180元跳躍增加到3 391.2元，增加額高達(dá)2 211.2元。因此，36 000就是年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅計(jì)算時(shí)的一個(gè)“臨界點(diǎn)”，超過(guò)36 000元后稅率會(huì)上升一個(gè)級(jí)次，然后在超過(guò)臨界點(diǎn)后的一段區(qū)間內(nèi)，會(huì)產(chǎn)生增加的年終獎(jiǎng)小于增加的應(yīng)納稅額這種不利于納稅人的情形。從表2可以看出，144 000、300 000、420 000、660 000、960 000也都是“臨界點(diǎn)”，必須重視臨界點(diǎn)附近個(gè)人所得稅的稅收籌劃。J

【主要參考文獻(xiàn)】

張煜.新個(gè)稅法會(huì)否影響2018年年終獎(jiǎng)[N].解放日?qǐng)?bào)，2019-01-02.