財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系研究

俞怡

摘 要：財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的基礎(chǔ)，正確認(rèn)知這一概念十分重要。當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)主要有兩大觀(guān)點(diǎn)：受托責(zé)任觀(guān)與決策有用觀(guān)。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系進(jìn)行了分析。研究發(fā)現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展與財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)相互影響。最后，對(duì)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)行了分析，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的定位進(jìn)行了思考。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo);受托責(zé)任觀(guān);決策有用觀(guān);經(jīng)濟(jì)發(fā)展

中圖分類(lèi)號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.25.053

1 財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的歷史演變分析

財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)理論最早初步形成于中世紀(jì)的“莊園會(huì)計(jì)”。西歐的莊園經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)相對(duì)簡(jiǎn)單，封建領(lǐng)主處于主導(dǎo)地位，資產(chǎn)的所有權(quán)與管理權(quán)更多的都掌握在他們手中。當(dāng)時(shí)沒(méi)有明確關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的定義，會(huì)計(jì)的主要目的不是確定收益，也不是反映家計(jì)自給情況，而是想證明管家自己履行了義務(wù)。保管責(zé)任（Custodianship）是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)最為貼切的描述，其內(nèi)涵主要在于保護(hù)財(cái)產(chǎn)安全這一“單重”責(zé)任。

在工業(yè)革命接連爆發(fā)的17-18世紀(jì)，生產(chǎn)力和商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使得資本主義制度得以初步確立。資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)出現(xiàn)分離，保護(hù)財(cái)產(chǎn)安全這一單重責(zé)任已無(wú)法滿(mǎn)足資產(chǎn)所有者的對(duì)資產(chǎn)的全部寄托。財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)逐漸演變成受托責(zé)任，其最直接的含義是“管家”對(duì)“主人”所承擔(dān)的有效管理所托付資源的責(zé)任，并引申擴(kuò)展為管理者有效地管理受托資源的責(zé)任。此時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的上升為要求受托者保護(hù)財(cái)產(chǎn)安全和實(shí)現(xiàn)受托資產(chǎn)保值增值的“雙重”責(zé)任。

19-20世紀(jì)初，在第二次工業(yè)革命的推動(dòng)下，歐美主要國(guó)家的社會(huì)生產(chǎn)力獲得了巨大的發(fā)展。資本市場(chǎng)逐漸形成，股份有限公司成為企業(yè)基本經(jīng)濟(jì)組織形式，資產(chǎn)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)一步分離。不少學(xué)者開(kāi)始用經(jīng)管責(zé)任（Accountability）的概念來(lái)取代受托責(zé)任，與上一個(gè)時(shí)期相比，其區(qū)別在于提高了對(duì)受托者的責(zé)任要求，將財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)上升為保護(hù)財(cái)產(chǎn)安全、實(shí)現(xiàn)受托資產(chǎn)保值增值以及報(bào)告責(zé)任的“三重”責(zé)任。

20世紀(jì)，資本主義經(jīng)濟(jì)進(jìn)入黃金時(shí)期，各國(guó)的會(huì)計(jì)理論體系研究逐漸走向正軌。隨著證券市場(chǎng)的日益擴(kuò)大和規(guī)?；ㄓ绕湓诿绹?guó)），受托與委托的關(guān)系變得越來(lái)越復(fù)雜。當(dāng)委托與受托關(guān)系變得相對(duì)模糊，資產(chǎn)所有者和受托方的界限不如資本市場(chǎng)成熟前清晰，許多資金擁有者（現(xiàn)存的或潛在投資者）就只能通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)判斷特定公司是否值得投資，這就使得報(bào)告的相關(guān)性顯得極為重要。在這樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境之下，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)向“決策有用”的方向發(fā)展。

可以發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的定位與經(jīng)濟(jì)發(fā)展密不可分。而如今，各個(gè)國(guó)家都有著自己所遵循的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)也有著不同的定位與趨勢(shì)，這就需要我們通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的國(guó)際橫向比較，進(jìn)一步分析其邏輯所在。

2 財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的國(guó)際比較分析

在查閱了大量相關(guān)的文獻(xiàn)之后，筆者選取了一些具有代表性的國(guó)家，對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定位及經(jīng)濟(jì)環(huán)境的相關(guān)情況進(jìn)行了分析討論。

2.1 美國(guó)

FASB在1978年發(fā)布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架第1號(hào)公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》中對(duì)美國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境做了一定的概括和分析：（1）商品經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá);（2）生產(chǎn)的社會(huì)化和規(guī)?；枰?jiǎng)佑么罅可鐣?huì)資本;（3）生產(chǎn)資料私有化以及所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離;（4）高度發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)對(duì)資源配置起基礎(chǔ)作用。股東股權(quán)分散，市場(chǎng)靈敏度高，在這樣的情況下，根據(jù)所能獲得的會(huì)計(jì)信息，很多投資者通過(guò)資本市場(chǎng)便能實(shí)現(xiàn)手中資源的合理配置，而這就要求會(huì)計(jì)信息必須具有極高的相關(guān)性，即美國(guó)將財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定位于“決策有用觀(guān)”。

2.2 英國(guó)

英國(guó)是老牌的資本主義國(guó)家，它是以有限責(zé)任公司為主要形式、以私人企業(yè)為主導(dǎo)的發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)體系。ASB在1999年公布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告》中，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是向利用財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行決策的報(bào)表使用者提供關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和償債能力的有用信息。公告中所提及的報(bào)表使用者范圍廣泛，包括資源所有者也包括潛在投資者?？梢园l(fā)現(xiàn)，英國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)將“決策有用”與“受托責(zé)任”融合在了一起，兩者是相輔相成的。

2.3 德國(guó)

德國(guó)也是以私有制為基礎(chǔ)的發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家，不過(guò)它的資本市場(chǎng)與美國(guó)相比有所不同。主要原因在于：（1）德國(guó)實(shí)行的國(guó)家養(yǎng)老保險(xiǎn)制度使得養(yǎng)老儲(chǔ)備金的處置受到很大限制，資本市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)較高，不適合養(yǎng)老金儲(chǔ)備金的投資;（2）德國(guó)銀行業(yè)發(fā)達(dá)，企業(yè)融資主要依賴(lài)向銀行貸款，其業(yè)務(wù)幾乎是“全能”的。在這樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境之下，由于主要融資來(lái)自于銀行，德國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息應(yīng)優(yōu)先滿(mǎn)足債權(quán)人的需要，并首先考慮保護(hù)債權(quán)人的利益，會(huì)計(jì)更應(yīng)反映的是管理者的履約責(zé)任（偏向于對(duì)債權(quán)人），財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)也就定位在了“受托責(zé)任觀(guān)”。

3 財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系

經(jīng)過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)歷史演變分析和國(guó)際比較，我們可以發(fā)現(xiàn)，不同的社會(huì)階段、不同的國(guó)家均有著不同的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定位，其所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境是一個(gè)很重要的因素。

3.1 不同財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)所適用經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段

在更關(guān)注會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征可靠性的“受托責(zé)任觀(guān)”之下，資源所有者與經(jīng)營(yíng)者的分離十分明確，會(huì)計(jì)就是向資源所有者報(bào)告資源受托管理情況。從財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)理論的歷史演變來(lái)看，我們可以發(fā)現(xiàn)受托責(zé)任的產(chǎn)生來(lái)源于資產(chǎn)的所有者與管理者的分離。不管是資本主義開(kāi)始發(fā)芽的中世紀(jì)的莊園會(huì)計(jì)，還是資本主義經(jīng)濟(jì)開(kāi)始發(fā)展、受到工業(yè)革命影響的19世紀(jì)，資產(chǎn)的受托方和委托方都明確存在。在這樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，會(huì)計(jì)人員只需實(shí)現(xiàn)保護(hù)資產(chǎn)安全、實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)保值與增值、報(bào)告責(zé)任這三方面的目的，資產(chǎn)所有者通過(guò)這些信息便能判斷會(huì)計(jì)人員是否履行其職能。由此可見(jiàn)，在資本市場(chǎng)并不那么發(fā)達(dá)而受托與委托關(guān)系明確的環(huán)境下，受托責(zé)任觀(guān)更為合適。

相比之下，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性則獲得“決策有用觀(guān)”的“偏愛(ài)”。在資本市場(chǎng)環(huán)境下，資產(chǎn)所有者與經(jīng)營(yíng)者的分離變得模糊，明確的受托方與委托方不存在，會(huì)計(jì)信息的使用者不僅包括現(xiàn)有投資者，還包括潛在投資者。從一定程度上，可以說(shuō)資本市場(chǎng)的完善是決策有用觀(guān)出現(xiàn)的根本原因，而潛在投資者是決策有用觀(guān)進(jìn)入人們思維范疇的導(dǎo)火索。資本市場(chǎng)越完善，潛在的投資者越樂(lè)于用其手中的資產(chǎn)進(jìn)行投資，對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求越高。此時(shí)，會(huì)計(jì)所需反映的信息更多的偏向于提供決策有用的信息，這些信息影響著現(xiàn)有和潛在投資者對(duì)手中資產(chǎn)的投資決策。因此，在資本市場(chǎng)完善的環(huán)境之下，決策有用觀(guān)更為合適。

3.2 財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響

當(dāng)一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體選擇受托責(zé)任觀(guān)作為其財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)時(shí)，它更多地著眼于資源受托者對(duì)資源的管理和報(bào)告責(zé)任，在這樣的準(zhǔn)則引導(dǎo)下，資產(chǎn)所有者在評(píng)價(jià)公司運(yùn)營(yíng)效率時(shí)更多的注重管理者能給公司帶來(lái)的利潤(rùn)，即“利潤(rùn)表觀(guān)”。從積極的方面思考，這將使得資產(chǎn)管理者在對(duì)資產(chǎn)運(yùn)轉(zhuǎn)時(shí)更注重公司資產(chǎn)的增值，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的積累。從消極的方面思考，這使得公司的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)入一味追求利潤(rùn)的死胡同，資產(chǎn)的增值有些時(shí)候并不能保證一個(gè)公司實(shí)現(xiàn)了健康的成長(zhǎng)，或許忽略了資產(chǎn)負(fù)債的一些特征而最終導(dǎo)致公司資不抵債走向破產(chǎn)。

當(dāng)一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體將財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定位于決策有用觀(guān)，則表明其所處資本市場(chǎng)已基本成熟，潛在投資者都是理性的，且具有相關(guān)理論知識(shí)，能夠根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告做出合理的投資決策。這個(gè)時(shí)候，定位于決策有用觀(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)使得公司信息更透明，不管是現(xiàn)有投資者還是潛在投資者都能通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)公司的運(yùn)轉(zhuǎn)效益得到深入了解，這時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表觀(guān)也就轉(zhuǎn)向了“資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)”。從積極的角度思考，這將推動(dòng)資本市場(chǎng)的進(jìn)一步發(fā)展，投資者的決策更加符合市場(chǎng)規(guī)律，市場(chǎng)信息往往能準(zhǔn)確的傳達(dá)出一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)是否健康穩(wěn)健。從消極的角度思考，在這樣的決策有用觀(guān)之下，資產(chǎn)管理者更多注重于會(huì)計(jì)信息對(duì)于外部投資者的吸引程度，存在一定的可能性使得管理者疏于資產(chǎn)的保值增值，從而間接損害了公司的利益。

4 我國(guó)現(xiàn)狀分析及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定位的啟示

4.1 當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定位

中國(guó)是社會(huì)主義國(guó)家，其所實(shí)踐的中國(guó)特色社會(huì)主義道路，決定著計(jì)劃與市場(chǎng)相結(jié)合實(shí)現(xiàn)對(duì)資源的配置。在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，會(huì)計(jì)信息首要滿(mǎn)足對(duì)象是國(guó)家的宏觀(guān)管理。另外，我國(guó)許多國(guó)有股和法人股無(wú)法在證券市場(chǎng)上進(jìn)行流通，那么對(duì)于這部分資本而言，其運(yùn)用效率無(wú)法得到進(jìn)一步提高，那么選擇有能力的管理者對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行有效的監(jiān)督經(jīng)營(yíng)成為現(xiàn)有投資者實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)增值最有效直接的方式。

從2006年初次發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》到2014年的修訂版，我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)始終定位于向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。從財(cái)政部發(fā)布的文件中，我們可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)從整體上來(lái)講以“受托責(zé)任”為主，“決策有用”為輔。

4.2 經(jīng)濟(jì)發(fā)展

上述我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境特點(diǎn)都使得我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)向“受托責(zé)任”靠攏。但從經(jīng)濟(jì)發(fā)展的角度看，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定位方向?qū)⒅饾u發(fā)生改變。從2006年到2016年，我國(guó)上市公司數(shù)量從1389增加到3055，十年間實(shí)現(xiàn)了119.94%的增幅，且不論這些上市公司在股市的表現(xiàn)如何，上市公司數(shù)量的增加使得投資者的選擇相應(yīng)變多，證券市場(chǎng)發(fā)展?jié)摿ψ兇螅@些都在一定程度上鼓勵(lì)著投資者動(dòng)用手中的閑置資金來(lái)進(jìn)行合理投資。隨著參與者的增多，政府將越來(lái)越重視相關(guān)立法，會(huì)計(jì)信息也將更透明，理性投資者將做出最合理的決策，資本市場(chǎng)的發(fā)展將進(jìn)一步完善。

僅憑上市公司數(shù)量增加這一點(diǎn)，說(shuō)服力度是不夠的。股票流通市值占總市值的比例在一定程度上意味著資本市場(chǎng)的活躍程度。從占比來(lái)看，從2006年的27.97%到2016年的77.49%，可謂是質(zhì)的飛躍。流通市值所占比例越高，參與交易的投資者就越多。充分的博弈更容易形成合理的價(jià)格，催生出健康成熟的資本市場(chǎng)。與此同時(shí)，從2006年到2016年，GDP在11年間實(shí)現(xiàn)了239.11%的增長(zhǎng)，而股票總市值占GDP的比重也從41%上漲到了78%。作為經(jīng)濟(jì)學(xué)家們?cè)u(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)發(fā)展最直接的指標(biāo)，GDP的穩(wěn)步增長(zhǎng)意味著我國(guó)經(jīng)濟(jì)量上的穩(wěn)步增長(zhǎng)。當(dāng)一個(gè)國(guó)家的股票市值達(dá)到GDP的1-1.2倍時(shí)，它的資源優(yōu)化配置往往是比較充分的。從我國(guó)股票總市值所占比重的大體趨勢(shì)來(lái)看，這個(gè)比率隨著我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展將逐漸變得平穩(wěn)繼而保持在一個(gè)合適的水平，我國(guó)的資本市場(chǎng)將逐漸走向成熟。

4.3 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定位的啟示

從經(jīng)濟(jì)發(fā)展的角度出發(fā)，我國(guó)現(xiàn)存財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)“受托責(zé)任觀(guān)”對(duì)于現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)發(fā)展而言是合適的，但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步深化，資本市場(chǎng)日趨成熟，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)將發(fā)生極大的改變。從近幾年我國(guó)上市公司的增加情況來(lái)看，其數(shù)量還將保持高速增長(zhǎng)，結(jié)構(gòu)也會(huì)發(fā)生改變，非國(guó)有公司將逐漸成為證券市場(chǎng)的后起之秀。投資者將不再僅限于現(xiàn)有投資者，潛在投資者將極大影響資本市場(chǎng)的發(fā)展。投資者的決策來(lái)自于其對(duì)公司運(yùn)營(yíng)情況的判斷，即對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的解讀。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)僅僅定位于“受托責(zé)任”將會(huì)限制財(cái)務(wù)報(bào)告使用者范圍的擴(kuò)大，限制潛在投資者閑置資金的運(yùn)用，限制一個(gè)國(guó)家的資本市場(chǎng)發(fā)展。

綜上所述，在結(jié)合我國(guó)具體情況并參考廣大學(xué)者的意見(jiàn)之后，筆者認(rèn)為我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)應(yīng)逐漸向“決策有用觀(guān)”過(guò)渡，這將成為我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的最終選擇?！皼Q策有用觀(guān)”促使企業(yè)進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，從信息的相關(guān)性出發(fā)，這將有利于促進(jìn)資源的合理優(yōu)化配置，實(shí)現(xiàn)其高效率運(yùn)轉(zhuǎn)。

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