芻議如何完善我國PPP項目稅收優惠政策

李新玲

[摘? ? 要] 文章重點闡述了我國目前PPP領域主要的稅收政策，并結合PPP實務分析了相關稅收政策存在的問題，在此基礎上提出了完善我國PPP稅收優惠政策的建議。

[關鍵詞] PPP項目;稅收優惠;政策;完善

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 17. 058

[中圖分類號] F812.42? ? [文獻標識碼]? A? ? ? [文章編號]? 1673 - 0194（2019）17- 0144- 02

0? ? ? 引? ? 言

PPP項目的成功運行是建立在項目自身“財務平衡”的基礎上的，其中稅收政策的作用非常關鍵。在與政府與社會資本的合作過程中，稅收是社會資本不能控制的變量，其高低及變化將直接影響著社會資本的運營成本與服務價格水平，PPP稅收制度的設計成為決定PPP發展的關鍵因素之一。所以，需要與時俱進對現行稅收法規政策進行修訂，以實現PPP項目的穩定發展。

1? ? ? 目前適用于PPP領域的主要稅收政策

目前，我國還沒有制定專門的PPP領域的稅收政策，一般是比照適用既有的稅收法規及政策措施。與PPP項目緊密相關的稅收法規政策主要體現在企業所得稅及增值稅兩個稅種的征收優惠措施上。

1.1? ?企業所得稅優惠政策

根據《企業所得稅法》和《企業所得稅法實施條例》等法律法規，企業從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營所得、從事符合條件的環境保護、節能節水項目所得，可以免征、減征企業所得稅。如企業從事符合規定的港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目經營所得，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業所得稅，第四年至第六年減半征收企業所得稅;企業從事包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發利用、節能減排技術改造、海水淡化等符合條件的環境保護、節能節水項目的經營所得，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業所得稅，第四年至第六年減半征收企業所得稅。這些主要是從事基礎設施與公共服務領域的相關稅收優惠政策。

1.2? ?增值稅優惠政策

根據我國現行增值條例及相關政策規定，凡企業從事符合條件的污水、垃圾處理，以及發電等業務，可分別享有以下的增值稅優惠政策：一是對銷售自產再生水、提供污水處理勞務、提供垃圾處理與污泥處置勞務等，分別實行增值稅即征即退50%、70%、70%的政策;二是對銷售以垃圾以及利用垃圾發酵產生的沼氣為燃料生產的電力或熱力，以及銷售利用工業生產過程中產生的余熱、余壓生產的電力或熱力等，實行增值稅即征即退100%的政策。

1.3? ?投資抵免政策

企業購置并實際使用符合有關政策規定的環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的，該專用設備的投資額的10%可以從企業當年的應納稅額中抵免，當年不足抵免的，可在以后5個納稅年度結轉抵免。

2? ? ? 現行PPP有關稅收政策的不足之處

2.1? ?稅收減免政策與當前的稅制改革不相適應

我國現行的稅收制度下，企業所得稅和增值稅均屬于中央與地方的共享稅種。在現行的稅收減免政策中，企業所得稅和增值稅的減免都是一律全減或全免。這種做法忽視了公共產品在受益范圍以及中央與地方在相應支出責任上的差別。多數PPP項目都是地方性的，項目建成后，其產出的就是公共產品，其中，地方性公共產品應由地方政府提供，對應的就是地方政府的支出責任。在對地方性PPP項目實施稅收優惠政策時，減免的應是地方稅，或共享稅中屬于地方享有的部分。如果不只是針對地方享有的稅收進行減免，而是連同中央分享的部分也進行了減免，本質就是中央對地方性PPP項目的直接補貼，產生了地區間新的不公平問題，因為越是發達的地區，越有能力建設更多的PPP項目，享有中央在此地減免的稅收就越多。

2.2? ?稅收優惠政策沒有覆蓋PPP全部領域

企業在從事公共基礎設施項目投資以及垃圾、污水處理時可享受的所得稅及增值稅優惠政策，主要是為了減少金融危機給我國經濟發展帶來不利的影響，而制定的激勵企業投資基礎設施項目的稅收優惠政策，這些政策并不是針對PPP模式的運用而出臺的。主要存在以下問題：一是政策優惠覆蓋范圍有限。PPP模式在公共交通、公用設施，以及社會公共服務等領域有著廣泛的運用。當時制定的鼓勵企業投資的稅收優惠政策覆蓋面很有限，沒有將上述領域的所有項目都涵蓋在內。二是政策優惠期有限。當前的所得稅優惠是“三免三減半”，期限很短，而PPP項目多是投資規模大、回收周期長的項目，通常是十年至三十年。所以，在制定稅收優惠政策時，應按PPP項目的全生命周期來設計。

2.3? ?沒有明確規范項目公司獲得政府補助、如何征稅

為了保障PPP項目在商業上的可行性，地方政府通常會向項目公司提供一些補助，但是對于這些補助，如何進行稅務處理卻沒有明確的規定。按照稅法規定，企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合一定條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。對于在項目建設階段政府給項目公司提供的投資補助，很容易將其認定為不征稅收入。但是，對于運營階段政府向社會資本提供的價格補貼，則不能直觀地判斷其是否屬于不征稅收入。在涉及民生的公共服務領域，為了平抑公共產品的價格水平，政府通常會對PPP項目實行政府定價或指導價政策。價格補貼就是政府對社會資本執行此類價格政策后向其提供的差價補償，而這種差價原本就屬于社會資本經營性收入的一部分，只是由社會資本先讓渡給了消費者，最后又以政府補助的形式將其找補回來而已。實際上，價格補貼的真正受益人是消費者，而非社會資本，其并沒有從政府那里獲得相應的經濟利益。因此，在本質上，價格補貼并不屬于不征稅收入，仍應是社會資本經營性收入的組成部分。可見，不能僅從形式上判斷PPP模式下的價格補貼是否屬于不征稅收入。

2.4? ?社會資本獲得項目公司中政府股東讓渡的股利如何納稅沒有規定

根據稅法規定，居民企業股東從另一被投資的居民企業獲得的股利是免稅的。在項目公司分紅時，如果政府向社會資本讓渡部分紅利，社會資本的分紅比例就會超過其持股比例，這部分超比例分紅的性質如何認定，現行的稅收法規并沒有規定。目前實務中有三種理解：一是認為社會資本從項目公司分得的免稅紅利，二是認為從政府或其部門獲得的不征稅收入，三是認為社會資本從政府獲得的應稅偶然所得。但哪一種更精確，現行法規沒有明確規范。

3? ? ? 完善PPP稅收政策的建議

3.1? ?針對PPP項目修訂相關稅收法規政策

現行稅收法規主要是針對一般公司制定的，不能完全適應PPP發展的需要。因此，隨著PPP的全面推廣運用，應及時對稅收法規政策進行相應的修訂完善，企業所得稅方面應當適當延長PPP項目公司所得稅減免優惠期，對合作期超過20年以上的PPP項目可將其享有的所得稅減免優惠期適當延長;對社會資本從項目公司中獲得的政府股東讓渡的股利直接按免稅紅利處理;對PPP模式下的固定資產折舊、虧損彌補、稅前抵扣等做出專門的規定。

3.2? ?制訂PPP項目稅務處理實施細則

由于PPP項目參與方眾多、利益訴求不一，交易結構復雜，投資規模大、回收周期長等原因，PPP項目公司在全生命周期內涉及的稅務問題要比一般企業經營活動中遇到的稅務問題復雜得多。由于對PPP項目公司相關的稅收政策理解存在偏差，稅務部門企業之間稅企爭議也難以解決。為了便于項目公司申報納稅和稅務管理，建議就PPP項目公司涉及的企業所得稅、增值稅等主要稅種制訂稅務處理實施細則，并逐步擴展到其他稅種。

3.3? ?制訂各個類別的稅收優惠政策

PPP項目一般涉及的都是公共產品的生產，這些產品一般實施政府定價或政府指導價政策，社會資本或項目公司難以根據供求變化來調整產品價格。為了使PPP項目能夠實現“財務平衡”，除了政府提供相應的補助外，應當給予一定程度的稅收優惠。按照盈利性由低到高的順序，PPP項目分為非經營性項目、準經營性項目、經營性項目，依此順序，相應項目獲得的稅收優惠程度應是逐步降低的。具體地講，如在征繳所得稅時，對非經營性項目可實行免稅政策，對準經營性項目可實施減稅政策等。另外，在制訂稅收優惠政策時，還要注意由此可能帶來的市場競爭扭曲問題。應通過必要的制度設計和安排，充分保證民營企業能通過PPP合作的方式享有相應的稅收優惠政策。

3.4? ?明確各類政府補助的稅務處理方式

PPP基本上涉及的主要是公共交通、公用設施、社會公共服務等領域的項目，在一定程度上，社會資本代行了政府的社會公共管理職責。因此，相比一般的法人企業，政府應向社會資本提供更多的補助或支持。這些補助或支持包括投資補助、貸款貼息、價格補貼、無償劃撥土地和讓渡項目公司中政府股東全部或部分分紅權等。建議政府層面明確社會資本獲得的各類政府補助的稅務處理方式，哪些作為不征稅收入，哪些作為免稅收入等，如投資補助可認定為不征稅收入，價格補貼按免稅收入處理等。

主要參考文獻

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