征地及拆遷補償支出財稅處理研討

李華

【摘要】 ?現行財稅政策將征地及拆遷補償支出計入商品房開發成本，侵蝕了房地產開發增值稅、土地增值稅、企業所得稅、契稅的稅基，導致稅款流失。征地及拆遷安置屬于土地一級開發，開發企業應根據《國有土地出讓成本審核認定表》，按照銷售建筑服務進行會計核算、涉稅處理。開發企業以自己的名義建設安置房，則按銷售自行開發房地產進行處理。商品房開發用地取得成本以土地出讓合同總價款為基準，與征地及拆遷補償支出無關。

【關鍵詞】 ??土地一級開發;招拍掛制度;征地成本核算;征地拆遷款抵頂土地出讓金

【中圖分類號】 ?F810 ?【文獻標識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）14-0020-03

房地產開發需要經過土地一級開發、土地收儲與土地出讓（劃撥）、開發銷售（土地二級開發）三個環節。將征地及拆遷補償支出計入商品房開發成本，現行財稅政策相關規定存在不足，忽略了征地及拆遷補償屬于土地一級開發、招拍掛公平制度、征地成本核算（或城改綜合成本核算）、征地拆遷款抵頂土地出讓金四大因素。

一、土地一級開發與土地收儲

土地一級開發包括農用地征收、舊城改造（含城中村、棚戶區、工礦區）、土地整理工程等。土地儲備機構負責土地征收、收購并進行必要的前期開發和配套建設。除北京、上海、廣州等較發達地區的土地一級開發由地方國有控股企業壟斷外，其他省市因財政資金不足，需要向民營開發企業購買服務。開發企業負責融資、征地、拆遷、安置、土地整理、市政配套工程建設，向地方政府交付可出讓土地。土地一級開發近似于BT（建設-移交）建筑工程項目。開發企業以自己的名義立項建設安置房，與被拆遷人之間看似發生了“以房換房”“以房換地”的交易行為。然而，地方政府是國有土地的唯一權利主體，開發企業必須與地方政府簽訂土地一級開發合同，獲得地方政府授權，才能進行征拆安置工作，否則屬于非法行為。

二、土地一二級開發招拍掛制度

為規范公共資源交易行為、維護國家利益、社會公共利益和交易當事人的合法權益、完善國有土地使用權出讓制度，自2003年1月1日起，按照《政府采購法》《政府采購法實施條例》《公共資源交易管理辦法》《招標拍賣掛牌出讓國有土地使用權規定》（國土資源部令第11號）、《招標拍賣掛牌出讓國有土地使用權規范》等的規定，地方政府采購土地一級開發服務、進行土地出讓，均需通過招拍掛的競爭方式選擇開發企業，所有競爭者權利、義務、機會均等。

有些地區舊城改造采用“毛地”出讓招拍掛（一二級開發捆綁聯動）。《關于認真貫徹〈國務院關于解決城市低收入家庭住房困難的若干意見〉進一步加強土地供應調控的通知》（國土資發[2007]236號）規定，對于成片開發建設的土地，應按“凈地”分塊供應。然而，迫于資金壓力，寧夏、內蒙古、江蘇、河南、昆明、石家莊等省市較多地采取將土地一級開發招標和商品房開發土地出讓合并，進行“毛地”出讓。“毛地”出讓招拍掛加大了開發企業的經營風險，是標準的土地一二級聯動開發模式。但是，土地一級開發仍然需要與地方政府單獨結算，單獨核算收入、成本、利潤，與商品房開發環節分開。

土地一二級開發各階段的關系，可以歸納為以下兩種情形，如表1所示。（表略）

三、征地成本核算（或城改綜合成本核算）

土地一級開發完成，開發企業將可出讓土地交付土地儲備中心，同時報送征地成本資料，國土部門和財政部門分別委托具有資質的會計師事務所、資產評估公司等機構進行審計、復核，出具《國有土地出讓成本審核認定表》，呈報區（縣）土地成本審核會議審定，然后由財政部門按照審定數從財政專戶撥付專項資金。開發企業應依據土地一級開發征地（綜合）成本核算審定金額確認土地一級開發銷售收入。如果舊城綜合改造采用的是PPP項目形式，應結合實際情況，按PPP項目進行會計核算和涉稅處理。

例1：2016年7月3日，某市國土資源局發布土地使用權掛牌出讓公告（未拆遷的毛地）：兩塊宗地323.79畝，拆遷費用預計2.9億元;土地征收和房屋拆遷由區政府具體實施，競得人承擔全部拆遷范圍內的土地補償及拆遷安置費用，最終安置補償費以實際發生為準。某公司以6億元的價格競得兩塊宗地，土地一級開發于2017年底完成，城改綜合成本核算審定金額為3億元，比預算2.9億元高出0.1億元，地方政府向開發企業支付0.1億元。

《呼和浩特市人民政府關于招標拍賣掛牌出讓經營性國有建設用地土地成本認定核算與支出管理》（呼政發[2014]14號）將征地成本細化為19類，比較具有代表性。內容包括土地補償費及安置補助費、青苗及地上附著物補償費、耕地開墾費、征收轉用相關稅費、有償收回國有土地使用權費用、房屋征收補償費用、產權調換房屋建設投入、房屋附屬設施補償及房屋征收相關費用、土地開發相關費用、臨時綠化費用、砌建圍墻費用、儲備土地保護看管費用、土地儲備投資財務費用、城市基礎設施綜合配套費用、土地征收實施費用、房屋征收實施費用、土地成本核算費用、中介和法律服務費用、其他費用等。開發企業可依此確定土地一級開發業務類型、銷售收入、銷售稅費、成本、費用、損益。

無論是凈地出讓還是毛地出讓，征地成本核算都是開發企業與地方政府之間的貨幣性交易行為，是必不可少的法定程序。然而忽視征地（綜合）成本核算，是當前財稅核算制度存在不足的主要原因。

四、征地拆遷款抵頂土地出讓金

《國務院辦公廳關于規范國有土地使用權出讓收支管理的通知》（國辦發[2006]100號）、《國有土地使用權出讓收支管理辦法》（財綜[2006]68號）、《關于進一步加強土地出讓收支管理的通知》（財綜[2009]74號）等文件不斷強調土地出讓收支全額納入地方政府基金預算管理、實行徹底的“收支兩條線”管理原則，土地出讓金必須先全額收繳國庫。地方政府財政資金緊張，一般來說難以及時撥付征地及拆遷補償。開發企業顧慮到資金成本較高，為防止地方政府挪用資金，不愿先全額交納土地出讓金。因此二者商定以土地一級開發收入（征地及拆遷補償款）抵頂土地出讓金，土地儲備中心僅就差額交納的部分開具財政票據。現有財稅政策規定，商品房開發土地的取得成本包括差額交納的土地出讓金和征地及拆遷補償款。差額交納土地出讓金是現有財稅政策存在不足的一個重要原因。

2016年11月，深交所發布《關于試行房地產行業劃分標準操作指引的通知》，將土地一級開發歸類為建筑類業務。因此，土地一級開發業務應當按照建筑服務業進行會計核算：根據國土部門出具的《國有土地出讓成本審核認定表》（城改項目由城改辦出具《城改綜合成本審核報告》）確認土地一級開發收入;按照審核認定表內容歸集核算土地一級開發成本，計算土地一級開發業務的銷售收入、銷售稅費、銷售成本、費用、損益。開發企業以自己名義建設安置房，則對照《國有土地出讓成本審核認定表》（或《城改綜合成本審核報告》），按銷售自行開發的房地產處理。

開發企業應以土地出讓合同載明的土地價款及相關文件（土地出讓金財政票據和《國有土地出讓成本審核認定表》）作為商品房開發土地取得的會計成本和計稅基礎。不能否認的是，至今仍有一些地方政府違規招拍掛，在出讓條件之外額外設置拆遷安置障礙。此種情形下，開發企業仍應根據征地成本核算資料確認土地一級開發收入，同時按照此金額調增商品房開發土地取得的會計成本和計稅基礎。

“營改增”前后，國家稅務總局未對土地一級開發企業從事征地及拆遷安置的流轉稅政策做出統一規定，未明確要求土地一級開發企業向地方政府開具銷售發票，是當前稅收征管存在的漏洞。根據《國民經濟行業分類》有關規定及統計實踐，土地一級開發業務應歸類為建筑類業務。除開發企業以自己名義立項建設安置房外，土地一級開發業務應根據《國有土地出讓成本審核認定表》（或《城改綜合成本審核報告》）確認建筑服務銷售收入。其中，支付被拆遷人的貨幣性補償支出、繳納行政事業性收費等具有代收代付性質，此部分取得的收入部分免征流轉稅。

無論是全額還是差額交納土地出讓金，房地產開發增值稅、土地增值稅、企業所得稅、契稅的計稅基礎都應以土地出讓合同確定的土地出讓金合同總價款為基準，結合《國有土地出讓成本（綜合）審核認定表》、征地及拆遷補償的實際情況進行評判。

例2：2014年5月，貴陽市公共資源交易中心發布《貴陽市烏當區××片區土地一級開發項目》招標公告。貴陽市烏當區土地礦產資源儲備中心對××片區地塊進行土地收儲和集中整理，主要內容是對土地、房屋及其附著物進行征收和補償，對被征收戶進行合理補償和妥善安置，并進行市政基礎設施建設。土地收儲整理總面積約合2 121.62畝，其中規劃配套設施建設面積430.24畝，凈用地面積約1 691.38畝。公告約定，土地收儲整理總投資最終以經市土地礦產儲備中心會同市財政局委托審核機構審核的總成本為準。最終，貴州宏德置業有限公司（以下簡稱貴州宏德）競得××片區土地一級開發項目。2016年，貴州宏德將一級開發完成凈地交付貴陽市國土資源局。貴州宏德應根據貴陽市國土資源局相關部門征地成本核算（或城改綜合成本核算）確認土地一級開發銷售收入，按同口徑歸集成本支出，計算土地一級開發盈虧。1 691.38畝凈地上市公告出讓，貴州宏德需按規定與其他競爭者公平競爭參加招拍掛。2014年6月12日，貴州宏德以28億元競得“樂灣國際城”的商品房開發用地。兩道“招拍掛”將“樂灣國際城”項目土地一級開發和商品房開發剖分成兩個獨立的交易事項。貴州宏德競得開發用地，應依據土地出讓合同與成交確認書上注明的成交價款作為契稅的計稅依據，確認商品房開發項目的土地取得成本。

《財政部、國家稅務總局關于國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》（財稅[2004]134號）與《國家稅務總局關于明確國有土地使用權出讓契稅計稅依據的批復》（國稅函[2009]603號）規定，通過招拍掛程序承受國有土地使用權的，應按照土地成交總價款計征契稅（其中土地前期開發成本不得扣除）。然而，《財政部、國家稅務總局關于明確金融、房地產開發、教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅[2016]140號）第七條、《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）第七條、《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號）第二十七條、《財政部、國家稅務總局關于企業參與政府統一組織的棚戶區改造有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2013]65號）第一條、第二條規定，允許土地一級開發的成本支出（包含征地及拆遷補償費用、土地前期開發費用、地上地下附著物拆遷補償的凈支出、安置動遷用房支出等）在商品房開發的增值稅、土地增值稅、企業所得稅稅前扣除，為一些開發企業魚目混珠、虛列征地及拆遷補償支出提供了空間，嚴重侵蝕了增值稅、土地增值稅、企業所得稅的稅基。

安置房建設屬于土地一級開發范疇。以政府名義建設安置房，房地產開發企業視為代建，應按銷售建筑服務進行財稅處理。開發企業以自己的名義立項建設安置房，則應單獨作為一個開發項目、按銷售自行開發的房地產處理。安置房銷售結算款由地方政府根據土地一級開發合同和城改征地及拆遷補償政策審定，開發企業沒有定價權。因此，安置房價格低于市場價格符合《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）附件第四十四條有關公允價格的規定，具有合理的商業目的，無需按市場公允價格進行調整，稅務部門不能否定國土部門和財政部門共同審定的安置房成本核算金額。同時，安置合同面積與實測產權面積的誤差按正常財稅核算進行處理。房地產開發企業應支付給回遷戶的補差價款，列入土地一級開發成本，同時按規定向國土部門和財政部門申報土地一級開發收入;回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，作為安置房銷售收入處理，而非“抵減本項目拆遷補償費”。

反觀《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第三條、《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）第六條等規定，納稅人以自己名義立項，在該納稅人不承擔土地出讓價款的土地上開發回遷安置房，并向原居民無償轉讓回遷安置房所有權的行為，安置房應視同銷售，選擇按市場價格（當地當年同類房地產的市場價格或評估價值）、成本加成、本企業在同一地區同一年度銷售的同類房地產的平均價格等方式作為計稅基礎，調整計稅價格。上述文件均影響了安置房銷售增值稅、開發項目土地增值稅、契稅的核算。

例3：西安市A房地產公司（一般納稅人）于2016年10月起承攬雁塔區岳家村城中村改造項目及周邊某工廠職工家屬棚戶區改造安置，以政府名義建設安置房，產權置換8萬平方米，棚戶區改造2萬平方米，支付征地及拆遷補償款共計10億元，其中：取得增值稅專用發票3 500萬元。2017年12月，A房地產公司向市土地儲備中心交付可出讓凈地100畝，同月底完成征地成本核算，經市國土局審定，剔除不符合政策支出的5 000萬元，征地及拆遷補償款審定數為9.5億元。其中：征地及拆遷補償、政府規費稅費等貨幣性支出3.21億元。建筑服務項目含稅金額收入3.3億元。A房地產公司以自己的名義立項建設產權置換安置房8萬平方米，其中建造成本支出2.7億元。經審定，產權置換安置房結算3.3億元，減除上靠戶型補差款0.42億元，安置房征地成本凈額為2.88億元。如表2所示。

棚戶區改造部分舊房產權為公房，根據棚改政策，國企老職工以均價3 500元每平方米的價格購買安置房2萬平方米;上靠戶型補差按每平方米均價4 125元計算，上靠面積2 000平米，補收房款8 250萬元。經審定，安置房結算9 350萬元，減實收房款8 250萬元后，“無產權”安置房征地成本凈額為1 100萬元。

2018年2月上市招拍掛，共有A、B、C、D、E、F六家符合條件的房地產開發企業參與競標。最終，A房地產公司以最高出價20億元中標，開發項目定名為“銀河城”。雙方約定，抵頂拆遷補償款9.5億元后，A房地產公司差額補交土地出讓金10.5億元。開發項目于2018年9月起開始預售，于2021年12月15日完工交付。

（1）2016年1月—2017年12月，A房地產公司累計支付拆遷補償款10億元。

“銀河城”項目“開發成本——土地價款”會計賬面成本、土地出讓合同土地成交總價款、增值稅、企業所得稅、土地增值稅、契稅的計稅基礎均為20億元。A房地產公司不含稅總收入10.745億元，不含稅總成本支出10.335億元，共繳納增值稅3 350萬元，土地一級開發取得毛利4 100萬元。相應的應納稅所得額納入2017年企業所得稅匯算。S