基于結果導向與過程導向的內部控制績效評價指標體系

高前善 何芹

一、引言

目前企業內部控制自我評價和內部審計主要是對內控設計與運行的評價與監督，而缺乏對內部控制的績效評價。深入研究企業內部控制績效評價具有重要的理論與現實意義。

現有關于企業內部控制績效評價的研究大多從內部控制的設計和執行上構建評價指標。如，梁麗瑾、房 卉（2012）應用美國信息系統審計與控制協會的信息系統審計標準（COBIT 標準），構建了企業內部控制的設計與執行的績效評價指標。倪恩爾（2018）應用COSO在《內部控制——整體框架》中提出的內控五要素（控制環境、風險評估、控制措施、信息與溝通、監督）與內控工作業績（主要包括內控工作上的考核、滿意度和受到的獎勵等內容）等六個方面，構建內部控制設計與執行的績效評價指標體系。杜海東、張同健（2008）對商業銀行在內控控制設計與執行上的內部控制績效測度進行了研究。也有少量學者從內控目標實現情況的結果上對企業內控績效進行了研究。如吳金南等（2014）對企業信息化程度對企業內部控制績效的關系進行了實證研究，重點研究了企業信息化程度對企業經營效率與效果、財務報表信息可靠性、資產安全、合法合規經營等內控目標的影響，實際上研究了信息化的內控環境對企業內控目標反映的內控績效的影響。

現有研究主要從內部控制設計與執行的過程導向或從內部控制目標完成的結果導向來評價內控績效，沒有注意到內部控制過程導向的績效與結果導向的績效之間的關系，綜合應用過程導向和結果導向進行內控績效評價的研究不足，尤其缺乏對內部控制各目標之間的關系以及對內控績效評價的影響研究。本文重點研究內控過程導向與內控結果導向的績效之間的關系，以及內部控制各目標間的關系及其對內部控制結果導向績效評價的影響進行研究，最后構建基于過程和結果導向的內部控制績效評價指標體系。

二、過程導向和結果導向的內部控制績效間關系

過程導向的內部控制績效是企業內部控制設計與運行上的績效，結果導向的內部控制績效是企業內部控制目標完成情況的績效。二者的辯證關系主要是：

1.過程導向與結果導向內部控制績效間的正相關關系

企業的最終宗旨是盈利，是企業長期價值的最大化，建立健全內部控制顯然也是服務于企業最終目的的實現。內部控制是企業管理的基礎工作，是保證企業正常運行的基礎。通常情況下，企業內部控制的過程績效反映了企業內控設計與運行的有效性，結果導向的內控績效反映了包括經營效率效果性、合法合規性和財務信息可靠性等內控目標完成情況。顯然，過程導向與結果導向的企業內控績效之間是正相關關系。制度的收益實現一般要有較長的時間滯后，所以，從長期來看，二者的正相關關系更為顯著。

2.過程導向與結果導向的內部控制績效間存在的負相關關系

二者的負向關系主要來自于：第一，內部控制作為“制度”，是有制度成本的，內部控制的設計與運行要花費一定的人力物力，因此，企業內部控制評價應考慮內部控制的經濟性（中國會計學會，2010年）；第二，內部控制在促進企業正常有效經營的同時，也存在固化經營程序，降低企業經營決策靈活性和有效性的負面影響，從而降低企業經營效率，尤其可能會導致“大企業病”、“企業管理官僚化”等嚴重影響企業經營效率的問題；第三，內部控制存在固有局限性，企業依賴內部控制防范舞弊時，如內外環境發生變化，可能會導致防范舞弊的內控失效，企業因信賴內控防范舞弊，反而會導致舞弊在較長時間內存在而使企業遭受損失。

過程導向的內控績效是“手段”，結果導向的內控績效是“目的”。因此，在企業內部控制績效評價中，應以結果導向的績效為主，過程導向的績效為輔。尤其在長期內，動態地看，如果企業在內控目標的實現上存在較大差距，經營業績不佳，那么，再好的內控設計與運行績效也是惘然。因此，在企業內控績效的評價上，結果導向的績效評價高于過程導向的績效評價。

以上關于過程導向與結果導向的企業內部控制績效間存在的負相關關系，為基于過程導向和結果導向的內部控制績效評價提供了理論依據，反映了僅以過程導向的內部控制績效評價或以結果導向的內部控制績效評價存在很大的局限性和不足。

3.過程導向和結果導向的內部控制績效的“主輔”關系

過程導向的內控績效是“手段”，結果導向的內控績效是“目的”。因此，在企業內部控制績效評價中，應以結果導向的績效為主，過程導向的績效為輔。尤其在長期內，動態地看，如果企業在內控目標的實現上存在較大差距，經營業績不佳，那么，再好的內控設計與運行績效也是惘然。因此，在企業內控績效的評價上，結果導向的績效評價高于過程導向的績效評價。但這并不意味著在績效評價中可以不重視過程導向的績效。內部控制具有防患未然、“治未病”的功能與作用，在短期內，靜態地看，過程導向的績效并不必然反映在結果導向的績效上，良好的結果導向內部控制績效并不必然表明內部控制具有良好的過程導向績效，內部控制設計或運行的不足可能會導致企業未來經營帶來效率損失或巨大經濟損失。

表1 基于過程與結果導向的內部控制績效評價指標體系

圖1 內部控制五目標間關系

三、內部控制各目標間的關系及其對結果導向內部控制績效評價的影響

1.內部控制各目標之間的關系

COSO發布的《內部控制——整體框架》中將內部控制目標規定為企業經營效率與效果、財務報告信息的可靠性和適用合法合規的遵循性等三個目標。美國審計署曾指責該框架存在嚴重缺陷，如缺乏保障資產的概念，還沒有完全從企業系統整體的角度來考慮問題，沒有將影響企業經營效率與效果的企業治理、人力資源等重要問題納入內部控制框架（中國會計學會，2010）。而我國2008年頒布的《企業內部控制基本規范》將內部控制目標規定為企業經營效率與效果、財務報告與相關信息的真實完整、經營的合法合規、資產安全和實現發展戰略等五個目標。實際上，在《企業內部控制基本規范》中的五個目標中，可以將資產安全理解為經營效率與效果的題中之義，資產安全是企業經營效率的基礎，實現發展戰略目標是在更廣泛、長遠上實現經營的效率與效果。合法合規經營也是為了的經營的效率與效果。財務報告與其他信息是其他四個目標實現情況的反映。

總之，基于企業的盈利宗旨，可將經營效率與效果作為內部控制的最高、最終目標。五個目標之間的關系如圖1所示。

2.內部控制目標間關系對結果導向的績效評價的影響

從以上關于內部控制五目標間的關系可看出，內部控制目標之間關系對結果導向的內部控制績效評價的影響主要表現為：第一，經營效率與效果是結果導向的內部控制績效評價的根本內容和最高層次指標；第二，財務信息與相關信息可靠性為內部控制績效評價的基礎與信息來源；第三，合法合規目標、發展戰略實現目標與資產安全目標是效率、效果目標的組成部分，也基本反映在財務報告與相關信息上。通常情況下，企業違反法律法規要么對企業財務報表有直接的影響，要么對企業的財務報表有間接的影響，要么對企業財務報表暫時沒有影響，但最終會影響財務報表。同時，發展戰略實現目標與資產安全目標也集中反映在不同時間的財務報告信息和相關信息上。

四、構建基于過程導向和結果導向的內部控制績效評價指標體系

根據以上有關過程導向與結果導向的內部控制績效關系、內部控制目標間關系及其對結果導向內部控制績效評價的影響等的論述，結合企業內部控制自我評價和注冊會計師對企業內部控制審計評價的框架，構建基于過程導向和結果導向的企業內部控制績效評價指標體系（表1）。

應用該指標體系評價企業內部控制績效時應注意的問題：第一，長期動態評價企業內部控制績效，應以結果導向的內部控制績效為根本與主要指標，過程導向的內部控制績效為輔助指標；過程導向的企業內部控制績效是評價企業內部控制績效的硬性和最低標準，更是短期靜態評價企業內部控制績效的重要指標。

第二，財務與非財務、定性與定量相結合的評價原則。指標體系中涉及財務、非財務、定量和定性的數據。在進行定量評價時，可以根據各模塊和各指標的重要性賦予權重，但評價時，應充分考慮各指標性質及其意義，評價時可采取“一票否決”或“重要指標否決”原則，當根本指標與重要指標不達標時，不可用其他指標的超額完成來替代和彌補。第三，在結果導向的企業內部控制績效評價中，以內部控制的經營效率與效果為宗旨，把其他合法合規目標、發展戰略實現目標、資產安全目標看成實現效率與效果目標的因素，而把財務報告信息和相關信息看成是其他四個目標實現情況的綜合反映，因此，企業內部控制績效評價的基礎是企業財務信息和相關信息的可靠性。第四，影響企業財務與經營業績的因素復雜，內部控制僅是其中一個因素，在評價業績數據時，應盡量采用與內部控制相關的業績，如內部控制的成本、內部控制失效帶來的損失或有效內部控制帶來的經營效率提高等。